Вопрос #28 от 14.03.03: Как должны быть учтены расходы на модернизацию нематериального актива, созданного ранее организацией?
Ответ:
Бухгалтерский учет
Порядок бухгалтерского учета нематериальных активов установлен в ПБУ 14/2000.
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п.6 ПБУ 14/2000).
Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.6 ПБУ 14/2000).
Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.7 ПБУ 14/2000).
В соответствии с п.12 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
При этом в пункте 6 ПБУ 14/2000 указано, что при приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.
Этот порядок касается только приобретенных, а не созданных нематериальных активов.
Однако, как следует из статьи 3 Федерального Закона № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" расходы на модернизацию нематериального актива относятся к капитальным вложениям. А это означает, что согласно п.6 статьи 8 Федерального Закона № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", они должны учитываться отдельно от текущих затрат.
Таким образом, затраты на модернизацию нематериального актива неправомерно включать в состав текущих затрат отчетного периода.
Поскольку, учет затрат на усовершенствование ранее созданного нематериального актива не урегулирован законодательством по бухгалтерскому учету, в данном случае существует два способа их учета: либо в составе расходов будущих периодов, либо в составе первоначальной стоимости нематериального актива.
По нашему мнению, руководствуясь пунктом 4 статьи 13 Федерального Закона № 129-ФЗ, в котором предусмотрена возможность отступления от правил бухгалтерского учета в тех случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием, наиболее правильным вариантом учета рассматриваемых расходов будет увеличение первоначальной стоимости нематериального актива на их величину.
Даже, если организация примет решение учесть расходы на модернизацию нематериального актива в составе расходов будущих периодов, этот выбор не окажет влияние на формирование налоговой базы по налогу на имущество.
Таким образом, в случае, если у предприятия в процессе использования созданного программного продукта возникает необходимость в его усовершенствовании или доработке, то затраты, связанные с выполнением таких работ, по нашему мнению, должны увеличивать стоимость уже созданного объекта.
Налоговый учет
Пунктом 3 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость амортизируемых 1 нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым Кодексом.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым Кодексом.
Изменение первоначальной стоимости амортизируемого имущества при проведении модернизации предусмотрено Кодексом только для основных средств (п.2 ст. 257 НК РФ).
Несмотря на это, по нашему мнению, данная норма должна распространяться и на нематериальные активы.
Отметим, что в случае увеличения первоначальной стоимости нематериального актива на сумму расходов по его усовершенствованию, налоговых рисков меньше по сравнению с тем, если бы эти расходы признать для целей налогообложения одномоментно в текущем отчетном периоде.