Вопрос #30 от 8.04.03: Организация связи намеревается применять коэффициент сменности с целью ускорения амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета. Правомерно ли это?
Ответ:
Бухгалтерский учет
Порядок амортизации основных средств регулируется ПБУ 6/01.
Постановлением Правительства № 1 от 01.01.02 г. утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы. В п.1 Постановления указано, что данная Классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета.
Однако, организация вправе руководствоваться Постановлением Правительства № 1 для определения срока полезного использования только по тем основным средствам, которые приняты к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 года (Письмо Минфина РФ от 29.08.02 № 04-05-06/34, Письмо МНС РФ № ШС-6-21/1377 от 06.09.02).
Амортизацию объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету до указанной даты, следует продолжать начислять исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет и выбранного организацией способа начисления амортизации.
Согласно п.18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При этом в п.19 ПБУ 6/01 установлено, что годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта;
- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Как видно, применение коэффициента ускорения предусмотрено лишь для способа уменьшаемого остатка. При чем для начисления ускоренной амортизации могут быть использованы только установленные в соответствии с законодательством РФ коэффициенты ускорения.
На основании Федерального Закона № 88-ФЗ от 14.06.95 "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию с отнесением затрат на издержки производства в размере, в два раза превышающем нормы для соответствующих видов производственных фондов.
Обращаем Ваше внимание, что коэффициенты ускорения, предусмотренные Министерством связи РФ для организаций связи на основании Постановления Правительства РФ № 967 от 19.08.94 Письмом Минсвязи РФ № 24-у от 10.02.95, не могут быть использованы организациями связи, поскольку данный документ утратил силу с момента вступления в силу главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" (Постановление Правительства РФ № 121 от 20.02.02).
Таким образом, все организации, не имеющие статус малого предприятия, не имеют право использовать дополнительные коэффициенты ускорения.
На основании п.20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Отсюда следует, что срок полезного использования оборудования напрямую зависит от предполагаемого режима работы.
Поэтому, несмотря на то, что Ваша организация, не имея статус малого предприятия, не может использовать коэффициенты ускорения, Вы вправе уже на стадии определения срока полезного использования оборудования учесть режим его будущей эксплуатации.
Помимо этого, организация может выбрать для начисления амортизация способ списания стоимости пропорционально объему продукции. В Вашем случае под продукцией будет пониматься объем пропущенного трафика.
Подчеркнем, что срок полезного использования устанавливается при принятии объекта основного средства к учету и пересмотру подлежит только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации (п.20 ПБУ 6/01).
Что касается выбранного организацией изначально способа начисления амортизации, то необходимо отметить следующие моменты.
Способ начисления амортизации относится к способу ведения бухгалтерского учета и должен быть утвержден в учетной политике организации (п. 2 и п. 12 ПБУ 1/98).
Принятая организацией учетная политика должна применяться последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики) (п.6 ПБУ 1/98).
Изменение учетной политики организации может производиться в строго определенных в п.16 ПБУ 1/98 случаях:
- изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
- " существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
Применить один из указанных выше случаев с целью изменения ранее выбранного способа начисления амортизации не представляется возможным. Отличный от ранее выбранного способ начисления амортизации можно утвердить только по вновь введенным объектам основных средств при формировании учетной политике на следующий отчетный год.
Обобщив изложенное выше, можно сделать вывод, что если Вашей организацией при постановке на учет оборудования связи срок полезного использования не был определен с учетом его режима эксплуатации (справедливо для тех способов амортизации, в которых срок полезного использования участвует в расчете) либо не был утвержден способ начисления амортизации пропорционально объему выпускаемой продукции, то изменение этих показателей в учетной политике на следующий год не допускается, а следовательно, организация обязана рассчитывать амортизационные отчисления в ранее утвержденном порядке.
Налоговый учет
В соответствии с п.7 ст. 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации организации вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. При чем данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.
Ограничение в порядке применения коэффициента сменности распространяется в равном порядке как на основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, так и на вновь введенные.
Отсюда следует, что если организация эксплуатирует основные средства, введенные в действие до 1 января 2002 года, в режимах повышенной сменности и при этом они относятся к первой, второй и третьей амортизационным группам с применением нелинейного метода начисления амортизации, то у организации отсутствует право на использование коэффициента сменности.
В других случаях право на применение повышенного коэффициента амортизации сохранено.
Следует заметить, что в отличие от понятия "агрессивная среда", в гл. 25 НК РФ не раскрыто понятие "повышенная сменность". Поэтому, руководствуясь правилами ст. 11 НК РФ о толковании терминов других отраслей законодательства, используемых в Налоговом Кодексе, обратимся к трудовому законодательству.
В соответствии со ст. 103 Трудового Кодекса РФ дано определение сменной работы.
Под сменной работой понимается работа в две, три или четыре смены - вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объема выпускаемой продукции или оказываемых услуг.
Поскольку Налоговым Кодексом не разъяснено, является ли работа в условиях "повышенной сменности" работой в две, три, или более смен, на основании п.7 ст. 3 НК РФ, по нашему мнению, организация вправе признавать работой в условиях "повышенной сменности" любой многосменный режим работы. Также это объясняется тем, что многосменный режим работы вызван технологическими особенностями Вашей деятельности (оказание услуг связи), направленными на обеспечение бесперебойного режима работы оборудования связи.
Экономическую обоснованность непрерывного режима работы оборудования связи для целей 252 статьи НК РФ можно подтвердить экономическим анализом, наглядно показывающим, что выручка при непрерывном режиме работы оборудования связи имеет гораздо большую величину по сравнению с выручкой, полученной в ином режиме работы.
С целью документального подтверждения расходов, по нашему мнению, организации следует иметь следующие документы:
- Графики сменности. Согласно ст. 103 ТК РФ графики сменности, как правило, являются приложением к коллективному договору;
- Правила внутреннего трудового распорядка, регулирующие работу в несколько смен.
Перечень объектов основных средств, используемых в условиях повышенной сменности, организации целесообразно указать в учетной политике для целей налогообложения. Также в этом приказе следует указать, какой конкретно коэффициент будет применяться. При этом коэффициент устанавливается организацией самостоятельно и не может превышать величину 2.