Вопрос #32 от 28.05.03: Каковы особенности по учету расходов на внедрение научно-исследовательских разработок?
Ответ:
Бухгалтерский учет
Для отражения расходов на научно - исследовательские или опытно - конструкторские разработки (далее НИОКР) в бухгалтерском учете необходимо обратить внимание на следующие аспекты бухгалтерского законодательства.
В том случае, если результат проведенных НИОКР удовлетворяет условиям п.3 ПБУ 14/2000, дает положительные результаты (пп. "а" п.2 ПБУ 14/2000) и может быть запатентован, организация после получения патента обязана признать его нематериальным активом.
При этом необходимо отметить, что научно - исследовательские и опытно - конструкторские разработки могут дать положительный результат и использоваться в производстве, удовлетворяя всем критериям п.3 ПБУ 14/2000 но не обладать патентоспособностью (п.4 ПБУ 14/2000) или исключительным правом.
Тогда, они не могут быть учтены в составе нематериальных активов.
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Условия признания расходов в бухгалтерском учете изложены в пункте 16 ПБУ 10/99. Ими являются следующие условия:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность (п.16 ПБУ 10/99).
Согласно установленному в пункте 18 ПБУ 10/99 допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности расходы должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Из анализа условий пунктов 16 и 18 ПБУ 10/99 следует, что не все расходы организации будут относится к текущему отчетному периоду.
Пункт 30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина РФ № 60н от 28.06.2000 указано, что в бухгалтерской отчетности по статье "Расходы будущих периодов" группы статей "Запасы" должна отражаться сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.
Понятие расходов будущих периодов, изложенное в пункте 30 Приказа Минфина РФ № 60н, говорит о том, что законодательство по бухгалтерскому учету различает понятия "расходы текущего периода" и "расходы будущих периодов".
Из приведенных нормативных актов можно сделать вывод, что расходы будущих периодов возникают в результате осуществления сделок, результаты которых потребляются в течение определенного периода времени, поэтому не могут быть отнесены в полной сумме к расходам текущего периода.
Таким образом, в бухгалтерском учете должен быть признан расход будущих периодов, если:
- Выполняются условия пунктов 2 и 16 ПБУ 10/99.
- Результаты проведенных исследований и разработок не может быть потреблен одномоментно.
Обобщая изложенное выше, можно сказать, что если расходы на внедрение научно-технических разработок не являются нематериальным активом, они должны быть признаны в качестве расходов будущих периодов (на счете 97). Списание расходов будущих периодов должно происходить в течение всего срока полезного использования, устанавливаемого организацией самостоятельно.
Налоговый учет
В соответствии со статьей 253 НК РФ расходы на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки (далее НИОКР) признаются расходами, связанными с производством и реализацией.
Особенности учета расходов на НИОКР установлены статьей 262 НК РФ.
Такими расходами для целей исчисления налога на прибыль признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно - технической политике" (п.1 ст. 262 НК РФ).
Расходы на НИОКР могут осуществляться налогоплательщиком:
- самостоятельно;
- совместно с другими организациями;
- с привлечением третьих лиц на основании договоров, по которым налогоплательщик выступает в качестве заказчика.
Во всех указанных случаях рассматриваемые расходы могут быть включены в состав расходов налогоплательщика после завершения исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) после подписания сторонами акта сдачи - приемки (п.2 ст. 262 НК РФ).
Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
В том случае, если расходы на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, не дали положительного результата, то они также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет но в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов (п.2 ст. 262 НК РФ).
Следует заметить, что если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 258 НК РФ.
Обращаем Ваше внимание, что под расходами на НИОКР для целей налогообложения прибыли понимаются только те расходы, которые относятся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг). Поскольку Кодексом не предусмотрено осуществление расходов на совершенствование применяемого в процессе производства оборудования, указанные расходы могут быть учтены только в том случае, когда они осуществлены в рамках совершенствования технологии производства в целях улучшения выпускаемой продукции либо создания новых ее видов, что подтверждается соответствующими документами.