Как уберечь себя и свою компанию от манипуляций
 

Все КНИГИ 		Все СТАТЬИ

Несовершенство законодательства внешнеэкономической деятельности

Автор: Титаева А.В., 15 февраля 2002г.

      В результате развития экономики, межгосударственных отношений многие компании ведут деятельность на территории двух или более стран. Во всех странах мира актуальным является совершенствование нормативно-правовой базы внешнеэкономической деятельности. Проанализируем наиболее проблематичные моменты, с которыми приходится сталкиваться участникам ВЭД в РФ.
      На фоне проблемы двойного международного налогообложения наиболее ярко проявляется несовершенство не только отечественного, но и межгосударственного законодательства. Главной причиной такого несовершенства является то обстоятельство, что в настоящее время Российская Федерация ратифицировала налоговые соглашения только с 44 странами. Поэтому, в отношениях с государствами, с которыми соглашений нет, может иметь место двойное налогообложение по отдельным видам налогов.
      Также отсутствует четко разработанный механизм определения налогооблагаемых доходов и уменьшающих эти доходы расходов в отношении постоянных представительств. Трудность заключается в том, чтобы выделить необходимую долю из доходов постоянного представительства, которая должна облагаться налогом на доходы. Особенно это касается посреднической деятельности, когда товар - предмет контракта образовался не в результате деятельности постоянного представительства и доход от его продажи не является валовым в целях налогообложения. Аналогичная ситуация сложилась с выявлением расходов, которые могут уменьшать налогооблагаемый доход.
      При наличии соглашения отсутствие постоянного представительства означает неприсутствие иностранного юридического лица на территории РФ для целей налогообложения. Согласно российскому законодательству (гл.25 НК РФ) доходы иностранного юридического лица, полученные в результате деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты. Таким образом, иностранные предприятия, со страной происхождения которых нет действующих соглашений, облагаются по всем видам доходов, возникших в ходе деятельности, независимо от налогового статуса (т.е. наличия постоянного представительства). Основным условием при этом является получение дохода на территории РФ.
      Чтобы представительство считалось постоянным, необходимым и достаточным условием считается регулярное осуществление деятельности. Но что понимается под этой регулярностью, законодатель для целей налога на прибыль не разъясняет (ст.306 НК РФ), в связи с чем появляются не только предпосылки к появлению правовых споров, но и возможные пути ухода от налогов.
      Необходимо подчеркнуть, что отечественная практика получения льгот в соответствии с налоговыми соглашениями имеет очевидные недостатки, связанные с несовершенством текущего законодательства РФ, в связи с чем сугубо формальная процедура также нередко становится причиной разногласий и споров.
      Очевидно, что иностранный налогоплательщик с целью обойти двойное налогообложение приобретает право освобождения от конкретного налога в РФ именно в силу международного соглашения, а не на основании разрешения российского налогового органа (ст.312 НК РФ).
      Это подтверждает и арбитражная практика. В 1999 г. Арбитражный суд г. Москвы признал неправомерным взыскание с налогового агента суммы налога, не удержанного им с инофирмы, имевшей льготу на основании налогового соглашения, однако не успевшей оформить заявление на предварительное освобождение до выплаты ей дохода. Аргументация защиты была построена на том, что международные договоры, стороной которых является РФ, признаны Конституцией РФ частью ее правовой системы и устанавливают нормы прямого действия.
      Конституционное закрепление приоритета международного договора означает его первоочередное применение в том случае, если соответствующее национальное правило отличается от международного. В отечественном налоговом праве уже отмечалось, что в нормативном материале следует придать этой процедуре уведомительный, а не разрешительный характер, поскольку право на освобождение от налога на отдельные виды доходов предоставлено иностранному юридическому лицу международным соглашением, а не налоговым органом.
      Правоприменительная практика давно сталкивается с трудностями, вызванными коллизиями права. Рассмотрим одну из них, вызванную коллизиями понятий налогового и таможенного законодательства. Одна из основных проблем, возникающих чаще всего на практике, сводится к ответу на вопрос: является ли таможенная пошлина налогом или это обязательный платеж неналогового характера? От ответа на этот вопрос зависит правовой режим таможенно - тарифного регулирования. Если таможенная пошлина является налогом, то к ней должны быть применены нормы НК РФ, действующие в отношении налогов. Если же считать таможенную пошлину неналоговым платежом, то должны быть использованы нормы, действующие в отношении сборов.
      Ранее эта проблема не стояла так остро, поскольку действовавший Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ" не разделял понятия налога и сбора, предусматривая в отношении и первого и второго один и тот же режим правового регулирования.
      Мнения признанных специалистов налогового права разделились. По мнению автора вопреки собственному названию таможенная пошлина имеет не пошлинную, а налоговую природу. Таможенная пошлина представляет собой разновидность косвенного налога, которым облагается трансграничный оборот (ввоз, вывоз, в редких случаях - транзит) товаров. Суть таможенной пошлины в компенсировании государством либо непоступления налоговых потоков в бюджет как в случае экспорта (когда товар произведен и продан на территории РФ, он бы облагался всеми оборотными налогами), либо в оттоке денежных средств из государства, как в случае импорта (когда российское предприятие расплачивается за товар с инофирмой).
      Таможенную пошлину следует отличать от таможенных сборов, представляющих собой плату за услуги таможни и потому имеющих пошлинный характер.
      Таможенная пошлина обладает всеми необходимыми основными налоговыми характеристиками:
  1. уплата таможенной пошлины носит обязательный характер;
  2. таможенная пошлина является безвозмездным платежом;
  3. таможенная пошлина используется для целей финансового обеспечения деятельности государства и/или муниципальных образований.
      В отличие от таможенной пошлины, таможенные сборы (за таможенное оформление, за хранение товаров, за таможенное сопровождение товаров) представляют собою плату за предоставление различного рода услуг (перевозка, хранение), выполнение различных мероприятий в процессе таможенного оформления и, следовательно, не являются налогами в собственном смысле слова. Таким образом, таможенная пошлина представляет собою платеж, уплачиваемый в обязательном порядке, взимаемый таможенными органами с товаров, перемещаемых через таможенную границу, и обладающий всеми чертами налога, главным образом, безвозмездностью его уплаты, под которой понимается односторонний характер налогового обязательства, безэквивалентность и безвозвратность налога, в то время как сбор всегда возмезден. Плательщик сбора получает за плату определенные права.
      Подобные неточности законодательства, кажущиеся несущественными на первый взгляд, порождают проблемы исчисления налогов, а следовательно, применению к налогоплательщику штрафных санкций за неправильное определение налогооблагаемой базы. Так, например, возникает вопрос о том, исключались ли экспортные пошлины из облагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог за период с начала действия инструкции N 59 до выхода в свет письма МНС России N ВГ-6-03/737 и является ли это письмо основанием для исключения экспортных пошлин из налогооблагаемой базы. Согласно инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", действовавшей до 1 июля 2000 г., экспортные пошлины вычитались из облагаемого оборота по налогу на пользователей автомобильных дорог. В п.35 Инструкции МНС России от 4.04.2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (действующая с 1 июля 2000 г.) экспортные пошлины были исключены.
      Однако по многочисленным запросам налогоплательщиков МНС России выпустило письмо от 13.09.2000 г. N ВГ-6-03/737 "О разъяснении п.35 инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59" в котором указано, что согласно п.13 Положения о составе затрат…. N 552, который действовал до 1.01.2002 г., выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется за вычетом экспортных тарифов. Аналогичная норма содержится и в ПБУ "Доходы организации" (п.3), утвержденном приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н.
      Приказом МНС России от 20.10.2000 г. N БГ-3-03/361 "О внесении изменений в инструкцию МНС России от 04.04.2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", вступившим в силу с 1 января 2001 г., из объектов налогообложения исключены суммы экспортных пошлин. В п.7 ст.3 НК РФ установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Поэтому можно сделать вывод о том, что с 1 июля по 13 сентября 2000 г. экспортные пошлины не подлежали включению в налогооблагаемую базу. Также пунктом 64 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н, предусмотрено, что "по статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" показываются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности".
      К обязательным платежам, которые в соответствии с установленным порядком не признаются организацией доходами, в частности, относятся суммы налога на реализацию горюче-смазочных материалов, экспортные пошлины.
      На практике часто возникает вопрос, относятся ли таможенные сборы (не таможенные пошлины) к обязательным платежам и уменьшают ли облагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог. Возникает вопрос, являются ли таможенные сборы аналогичными обязательными платежами?
      В ст.19 "Федеральные налоги" Закона РФ от 17.12.91 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" сказано, что к федеральным налогам относятся НДС, акцизы, таможенная пошлина и др. В этой статье таможенные сборы не указаны, и можно сделать вывод о том, что они не являются по своей сути налогом, аналогичным НДС и акцизам, и, следовательно, не уменьшают облагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог.
      Таким образом, в 2000 и в 2001 гг. облагаемая база для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог уменьшается на сумму экспортных пошлин, но не уменьшается на сумму таможенных сборов. Та же ситуация если не будет дальнейших изменений сохранится и на 2002 год.
      Значительное вмешательство требуется в процедуру возмещения экспортного НДС. Усложненная процедура, несомненно, является оправданной, поскольку таким способом государство борется с лже-экспортом, но, тем не менее, наличие такого значительного числа документов для подтверждения реального экспорта не решает проблему, поскольку практически во всех раскрытых экономических преступлениях у недобропорядочных экспортеров был полный комплект правильно оформленных документов. Также оттягивание сроков возврата денежных средств, использование метода налогового кредита, не может быть решением проблемы, поскольку налогоплательщик может обратиться в суд. По закону налогоплательщик не обязан отвечать за своих поставщиков в случае неуплаты последним НДС в бюджет. Поэтому государству необходимо доказать в суде факт сговора экспортера с поставщиками и субпоставщиками. Но это сопряжено с огромными трудностями, в том числе финансового характера. Если поставщиками и субпоставщиками являются вполне легальные фирмы, то они могут просто показывать увеличение своей налоговой недоимки в бюджет или иметь льготы. Если же формальными поставщиками являются фирмы - однодневки, то их невозможно даже найти. Кроме того, длина цепочек поставщиков ничем не ограничена и может исчисляться десятками. Ни за какое разумное время всех их проверить не удастся.
      Проблема возмещения НДС при экспорте всегда порождала проблему уклонения от уплаты НДС. Согласно принципам построения НДС, возмещение НДС при экспорте осуществляется для избежания двойного налогообложения с целью обеспечения конкурентоспособности экспортируемых товаров. При этом предполагается, что на всех стадиях создания добавленной стоимости товара соответствующие суммы НДС уплачиваются в бюджет. Поэтому проблем с возмещением НДС экспортерам в теории не возникает. Государство возвращает то, что было уже уплачено.
      На практике государство не может обеспечить в полном объеме уплату НДС в бюджет поставщиками и предшествующими им по технологическим цепочкам поставщиков фирмами. Это связано с тем, что количество участников и сложность структуры экспортных цепочек ничем не ограничены. Среди них могут быть фирмы, имеющие льготы, показывающие прирост недоимки или реструктуризирующие задолженность, либо подставные "однодневки", в которые с помощью трансфертного ценообразования переносится налогооблагаемая база, а деньги просто обналичиваются или с помощью вексельных схем переводятся в другие компании. В результате складывается ситуация, когда к возмещению из бюджета предъявляются суммы, превышающие объем НДС, уплаченный в бюджет на всех стадиях создания экспортируемого товара.
      Необходимо отметить, что проблема с возмещением НДС при экспорте существует во всех странах, где функционирует НДС и уплата осуществляется по принципу страны назначения, то есть бюджет страны происхождения товара возмещает экспортеру НДС, который он уплатил своим поставщикам, а импортер уплачивает НДС в бюджет своей страны. Такая система принята, например, в рамках ЕС, где проблема с возмещением НДС в последнее время вышла на одно из первых мест.
      Таким образом, для эффективного решения проблемы с возмещением НДС необходимо создать условия, при которых к возмещению в принципе может предъявляться только объем НДС, который уже был или гарантированно будет уплачен в бюджет на всех стадиях формирования добавленной стоимости экспортируемого продукта.
      В свою очередь государство в нынешних условиях с помощью существующих методов налогового администрирования не имеет реальной возможности в полном объеме проконтролировать (обеспечить) уплату НДС на всех стадиях производства экспортируемого товара. В результате при принятии решения по конкретному экспортеру государство сталкивается с риском возместить то, что не было предварительно уплачено, то есть потерять бюджетные средства. Поэтому, действуя в рамках имеющихся бюджетных ограничений, государство принимает вполне рациональное решение максимально усложнить процедуру получения возмещения для всех экспортеров.
      Следует отметить, что государством прилагались усилия для ускорения возмещения НДС добросовестным экспортерам. Для этого, например, был введен институт так называемых традиционных предприятий - экспортеров, требования к которым должны позволить контролирующим органам с большей надежностью отнести эти предприятия к разряду добросовестных экспортеров, тем самым уменьшить риск необоснованной выплаты средств по возмещению НДС из бюджета. К сожалению, указанные требования не гарантируют уплату НДС на предшествующих стадиях производства экспортируемого товара.
      Первый заместитель Минфина РФ С.М.Игнатьев для решения проблемы возмещения НДС предлагает ввести следующую схему. Каждая организация имеет право открыть в своем банке наряду с расчетным счетом специальный банковский счет для расчетов по НДС (далее - спецсчет) со следующим режимом функционирования:
  1. на спецсчет могут поступать средства
  2. со спецсчета средства могут списываться по поручению организации
      Исполнение режима спецсчета обеспечивает коммерческий банк, обслуживающий данную организацию.
      Экспортерам, производившим оплату НДС своим поставщикам через спецсчета НДС и тем самым фактически гарантировавшим, что эти средства раньше или позже будут уплачены в бюджет, возмещение НДС в объеме, прошедшем через эти счета, осуществляется в течение установленного минимального срока.
      Нежелание экспортера использовать спецсчета сигнализирует о возможном наличии "проблем" с уплатой НДС (и не только). Поэтому для экспортеров, не полностью уплативших НДС поставщикам через спецсчета, устанавливается значительно более жесткая процедура выдачи возмещения.
      Становится возможной "тщательная" проверка всех контрактов на предмет возможного сговора с целью незаконного получения возмещения НДС по цепочке организаций, связанных с теми поставщиками материальных ресурсов, которым экспортер уплатил весь или часть НДС без использования спецсчета.
      Но стоит ли запутывать и без того сложную ситуацию. Если бы изначально вернуться к самому понятию налога на добавленную стоимость и начислять его на добавленную стоимость, на прирост цены над себестоимостью, то просто не существовало бы проблем с возмещением НДС из бюджета и зачетом НДС, уплаченного поставщикам. А также не было бы необходимости раздувать государственный аппарат для выполнения контролирующих и надзирательных функций.
      Подводя итог, следует сказать, что четкое нормативное определение вышеуказанных существенных понятий и критериев может значительно уменьшить вероятность неправильного толкования текущего законодательства, несовершенство которого в данной сфере регулирования может явиться причиной судебных разбирательств. Представляется целесообразным выделить налогообложение внешнеторговой деятельности в качестве отдельного аспекта правового регулирования налогообложения в налоговом праве, что даст стимул для разработки основных понятий и послужит основой совершенствования нормативной базы.