НДС при расчетах векселями
Автор: Титаева А.В., 14 марта 2002г.
Правоотношения по расчетам с использованием векселей в Российской Федерации регулируются Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" применяемым в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции, устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселе, и Конвенции, имеющей целью разрешение некоторых коллизий законов о переводных и простых векселях (Женева, 7 июня 1930 г).
Вместе с тем данные сделки регулируются также и общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах (статьи 153 - 181, 307 - 419 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Передача прав по ценным бумагам регулируются статьей 146 ГК РФ.
Простой или переводной вексель, выданный без оговорки, исключающей возможность его передачи по индоссаменту, является ордерной ценной бумагой, и права по нему могут быть переданы посредством индоссамента (статья 11 Положения; пункт 3 статьи 146, пункт 3 статьи 389 Кодекса).
Оговорками, включаемыми в вексель в целях запрета передачи его по индоссаменту, являются, в частности, оговорки: "платите только такому-то лицу", "платите такому-то, но не его приказу", "без права индоссирования", "передача в общегражданском порядке".
При наличии подобных оговорок вексель должен рассматриваться как именная ценная бумага, права по которой передаются в порядке и с последствиями, установленными для уступки требования (цессии) (пункт 2 статьи 146, параграф 1 главы 24 Кодекса).
Права по ордерной ценной бумаге передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи - индоссамента. Индоссант несет ответственность не только за существование права, но и за его осуществление.
Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо, которому или приказу которого передаются права по ценной бумаге, - индоссата. Индоссамент может быть бланковым (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение) или ордерным (с указанием лица, которому или приказу которого должно быть произведено исполнение).
Индоссамент может быть ограничен только поручением осуществлять права, удостоверенные ценной бумагой, без передачи этих прав индоссату (препоручительный индоссамент). В этом случае индоссат выступает в качестве представителя.
Проценты на сумму векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата (статья 5 Положения). При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, судам следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" (часть 2 статьи 34 Положения).
Начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа по предъявлении заканчивается в момент предъявления векселя к платежу, но не позднее чем в момент истечения срока, установленного частью 1 статьи 34 Положения. Начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа во столько-то времени от предъявления заканчивается в момент предъявления векселя для проставления датированной отметки о предъявлении, но не позднее чем в момент истечения срока, установленного статьей 23 Положения.
Всякий переход права собственности (кроме предусмотренных статьей 146 НК РФ случаев) влечет за собой возникновения налогооблагаемой базы по НДС. При расчетах векселями примером может служить передача векселя как собственного так и третьих лиц за полученные товары (работы, услуги).
Статья 167 НК РФ дает налогоплательщику право выбрать учетную политику для целей налогообложения НДС.
I. Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
- день оплаты товаров (работ, услуг).
После отгрузки товаров (работ, услуг) такие налогоплательщики исчисляют НДС к уплате в бюджет.
Обязанность исчислить и уплатить НДС в бюджет возникает в момент начисления процентов по векселю в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (п.3 ст. 162 НК РФ).
II. Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).
В целях настоящей статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя.
Поэтому поставщику, готовому получить вексель, при расчетах за отгруженные товары (работы, услуги) необходимо учитывать тип полученного от покупателя векселя.
- При получении поставщиком, применяющим учетную политику "по оплате", собственного векселя покупателя дата возникновения обязанности уплатить НДС появится в момент оплаты покупателем выданного им векселя денежными средствами или товарами (работами, услугами).
- При получении поставщиком, применяющим учетную политику "по оплате", собственного переводного векселя покупателя дата возникновения обязанности уплатить НДС появится в момент оплаты векселя лицом, обязанным за него расчитаться денежными средствами или товарами (работами, услугами).
- При получении поставщиком, применяющим учетную политику "по оплате", финансового векселя, приобретенного ранее покупателем у кредитной организации, дата возникновения обязанности уплатить НДС появится в момент получения такого векселя как прекращение встречного обязательства.
- При передачи поставщиком собственного векселя покупателя в оплату своей кредиторской задолженности.
III. На практике часто передача векселя служит авансом под поставляемые товары (выполняемые работы, услуги).
В п. 36.1 Приказа МНС РФ от 20.12.2000г. " Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ" обращено внимание на то, что ( в целях применения статьи 162 НК РФ) векселя, в т.ч. и третьих лиц, полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету. Но в случае получения денежных средств до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) по векселям, как при наступлении срока оплаты по векселям, так и их досрочной оплате, они увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором получены эти денежные средства.
IV. Обязанность исчислить и уплатить НДС в бюджет возникает в момент получения процентов по векселю в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (п.3 ст. 162 НК РФ).
V. Что же касается зачета НДС покупателями, расплатившимися за полученные товары (работы, услуги) векселями возможны следующие варианты (ст. 172 НК РФ):
- Векселедатель (покупатель), передавший собственный вексель, имеет право на вычет НДС в том налоговом периоде, в котором он расплатился с предъявителем этого векселя как денежными средствами так и товарами (работами, услугами).
- Векселедатель (покупатель), передавший собственный переводной вексель на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет НДС в том налоговом периоде, в котором будет погашена задолженность перед плательщиком.
- Векселедатель (покупатель), передавший финансовый вексель, имеет право на вычет НДС в момент передачи такого векселя поставщику в пределах стоимости полученных товаров (работ, услуг) не превышающих фактически уплаченных денежных средств за вексель, приобретенный в качестве финансового вложения.
- Векселедатель (покупатель), передавший вексель третьих лиц (индоссант), имеет право на вычет НДС в момент передачи такого векселя по индоссаменту поставщику в пределах стоимости полученных товаров (работ, услуг) не превышающих стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее был получен вексель.
Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами.
Пример № 1
Организация А отгрузила организации Б товары. на 120 000 руб. с НДС. Покупатель выдал собственный вексель номиналом 128 000 руб. и сроком платежа через 3 мес. Вексель оплачен в установленный срок. Учетная политика продавца "по оплате". Ставка рефинансирования ЦБ 25% годовых.
Д-т 62.1 К-т 90.1 120 000 Отгружены товары
Д-т 90.3 К-т 76 "НДС" 20 000 Отложен НДС
Д-т 62.2 "Векселя полученные" К-т 62.1 120 000 Получен вексель за отгруженные товары
Д-т 62.2 К-т 91.1 8 000 Отражена разница между номиналом векселя и стоимостью отгруженных товаров (дисконт)
Д-т 91.2 К-т 76 "НДС" 83,35 ((8 000- 120 000*25%*90/360)*16,67%) Отложен НДС с дисконта
Д-т 51 К-т 62.2 "Векселя полученные" 128 000 Получены денежные средства по векселю
Д-т 76 "НДС" К-т 68 "НДС" 20 083,35 Начислен НДС к уплате в бюджет
Пример № 2
Организация А отгрузила организации Б товары. на 120 000 руб. с НДС. Покупатель выдал собственный вексель номиналом 128 000 руб. и сроком платежа через 3 мес. Учетная политика продавца "по оплате". Продавец не дожидаясь оплаты передал вексель по индоссаменту в счет погашения своей кредиторской задолженности. ( 110 000 руб.).
Д-т 62.1 К-т 90.1 120 000 Отгружены товары
Д-т 90.3 К-т 76 "НДС" 20 000 Отложен НДС
Д-т 62.2 "Векселя полученные" К-т 62.1 120 000 Получен вексель за отгруженные товары
Д-т 62.2 К-т 91.1 8 000 Отражена разница между номиналом векселя и стоимостью отгруженных товаров (дисконт)
Д-т 91.2 К-т 76 "НДС" 83,35 ((8 000- 120 000*25%*90/360)*16,67%) Отложен НДС с дисконта
Д-т 60.1 К-т 62.2 "Векселя выданные" 110 000 Вексель передан в погашение кредиторской задолженности
Д-т 91.2 К-т 62.2 18 000 (128 000-110 000) Отражена разница между суммой кредиторской задолженности и номиналом индоссированного векселя
Д-т 009 128 000 Принят на забалансовый учет индоссированный вексель
Д-т 76 "НДС" К-т 68 "НДС" 20 083,35 Начислен НДС к уплате в бюджет
Пример №3
Организация А отгрузила организации Б товары на 120 000 руб. с НДС. Покупатель выдал финансовый вексель, приобретенный ранее у банка, номиналом 128 000 руб. и сроком платежа через 3 мес. Вексель выкуплен банком в установленный срок за 140 000 руб., в т.ч.проценты. Учетная политика продавца "по оплате".Ставка рефинансирования ЦБ 25% годовых.
Д-т 62.1 К-т 90.1 120 000 Отгружены товары
Д-т 90.3 К-т 76 "НДС" 20 000 Отложен НДС
Д-т 58.2 К-т 62.1 120 000 Получен финансовый вексель банка
Д-т 58.2 К-т 91.1 8 000 Отражена разница между номиналом векселя и дебиторской задолженностью
Д-т 91.2 К-т 68 "НДС" 83,35 ((8 000- 120 000*25%*90/360)*16,67%) Отложен НДС с дисконта
Д-т 76 "НДС" К-т 68 "НДС" 20 000 Начислен НДС к уплате в бюджет
Д-т 51 К-т 91.1 140 000 Поступление денежных средств по выкупленному банком векселя
Д-т 76 "НДС" К-т 68 "НДС" 83,35 Начислен НДС с дисконта
Д-т 91.2 К-т 68 "НДС" 666,80 16,67%((140 000-128 000) - 128 000*25%*90/360)) Начислен НДС с полученных процентов по финансовому векселю
Д-т 91.2 К-т 58.2 128 000 Списана балансовая стоимость векселя
Д-т 91.9 К-т 99 19 249,85 Отражен финансовый результат от продажи векселя.
Пример № 4
Организация А получила от организации Б материалы на сумму 120 000 руб. с НДС и выдало ей собственный вексель номиналом 121 000 руб. со сроком погашения на определенный день.
Д-т 10.1 К-т 60.1 100 000 Оприходованы материалы
Д-т 19 К-т 60.1 20 000 Выделен НДС
Д-т 60.1 К-т 60.2 120 000 Выдан собственный вексель
Д-т 10.1 К-т 60.2 1 000 Разница между номиналом векселя и стоимостью приобретенных материалов отнесена на удорожание материалов
Д-т 60.2 К-т 51 121 000 Оплачен вексель
Д-т 68 "НДС" К-т 19 20 000
Пример № 5
Организация А получила от организации Б материалы на сумму 120 000 руб. с НДС и выдало ей вексель, ранее приобретенный у банка, номиналом 124 000 руб. со сроком погашения на определенный день.
Д-т 10.1 К-т 60.1 100 000 Оприходованы материалы
Д-т 19 К-т 60.1 20 000 Выделен НДС
Д-т 60.1 К-т 91.1 124 000 Передан банковский вексель третьего
Д-т 91.2 Д-т 58.2 124 000 списана балансовая стоимость векселя
Д-т 68 "НДС" К-т 19 20 000 Принят НДС к зачету
Пример № 6
Организация А получила от организации Б материалы на сумму 120 000 руб. с НДС и выдало ей собственный вексель номиналом 121 000 руб. со сроком погашения на определенный день через 3 мес.. В установленный день покупатель не смог оплатить вексель и по соглашению сторон выдал поставщику финансовый вексель, приобретенный ранее у банка номиналом 120 000 и начислением процентов 30% годовых. Вексель выкупается банком через 3 месяца. Ставка рефинансирования ЦБ 25% годовых.
Покупатель отразит в учете операции следующим образом:
Д-т 10.1 К-т 60.1 100 000 Оприходованы материалы
Д-т 19 К-т 60.1 20 000 Выделен НДС
Д-т 60.1 К-т 60.2 120 000 выдан собственный вексель
Д-т 10.1 К-т 60.2 1 000 Разница между номиналом собственного векселя и приобретенными материалами отнесена на удорожание первоначальной стоимости материалов
Д-т 60.2 К-т 91.1 121 000 Отражено погашение задолженности по собственному векселю
Д-т 91.2 Д-т 58.2 120 000 Списана балансовая стоимость векселя
Д-т 99 К-т 1 000 списан полученный операционный убыток
Д-т 68 "НДС" К-т 19 20 000 Принят НДС к зачету
Поставщик отразит операции таким образом (его учетная политика "по оплате"):
Д-т 62.1 К-т 90.1 120 000 Отгружены товары покупателю
Д-т 90.3 К-т 76 "НДС" 20 000 Отложен НДС
Д-т 62.2 К-т 62.1 120 000 Получен собственный вексель покупателя
Д-т 62.2 К-т 91.1 1 000 Отражена разница между номиналом полученного векселя и стоимостью отгруженных материалов (дисконт) 1 000 меньше чем (120 000*0,25*90/360), следовательно налогооблагаемой базы по НДС нет
Д-т 58.2 К-т 62.2 120 000 Погашена задолженность покупателя по собственному векселю
Д-т 91.2 К-т 62.2 1 000 Отражена разница между номиналами собственного и финансового векселей
Д-т 76 "НДС" К-т 68 "НДС" 20 000 Начислен НДС
Д-т 76 К-т 91.1 120 000 Предъявлен вексель банку
Д-т 76 К-т 91.1 9 000 (120 000*30%*90/3600) Начислены проценты по векселю
Д-т 91.2 К-т 58 120 000 Списана балансовая стоимость векселя
Д-т 91.2 К-т 76 "НДС" 250,05 (16,67%* (9 000 -120 000*25%*90/360)) Отложен НДС
Д-т 51 К-т 76 129 000 Перечислены денежные средства банком
Д-т 76 "НДС" К-т 68 "НДС" 250,05 Начислен НДС
Д-т 91.9 К-т 99 8749,95 Отражена операционная прибыль
Пример № 7
Торговая организация заключила с покупателем договор поставки товаров на сумму 60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб. Согласно договору покупатель в качестве аванса выписывает на всю сумму поставки собственный вексель, после чего товар отгружается покупателю. Покупная стоимость отгруженного товара 25 000 руб. Оплата по векселю произведена денежными средствами.
Д-т 62.3 К-т 62.2 60 000 Получен вексель в качестве аванса
Д-т 62.1 К-т 90.1 60 000 Отражена реализация
Д-т 62.2 К-т 62.1 60 000 Зачтен аванс в виде векселя
Д-т 90.3 К-т 76 "НДС" 10 000 Отложен НДС
Д-т 90.2 К-т 41 25 000 Списана покупная стоимость товаров
Д-т 51 К-т 62.3 60 000 Получены денежные средства по векселю
Д-т 76 "НДС" К-т 68 "НДС" 10 000 Начислен НДС
Пример № 8
Торговая организация заключила с покупателем договор поставки товаров на сумму 60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб. Согласно договору покупатель в качестве аванса передал вексель кредитной организации номиналом 60 000 с начислением процентов 30% годовых на 3 мес., после чего товар отгружается покупателю. Покупная стоимость отгруженного товара 25 000 руб. Вексель выкуплен кредитной организацией до поставки товара. Ставка рефинансирования 25% годовых. Учетная политика "по оплате".
Д-т 58 К-т 62.2 60 000 Получен аванс в виде векселя кредитной организации
Д-т 76 К-т 91.1 60 000 Предъявлен вексель банку
Д-т 91.2 К-т 58 60 000 Списана балансовая стоимость векселя
Д-т 76 К-т 91.1 60 000*30%*90/360= 4 500 Начислены проценты по векселю
Д-т 91.2 К-т 76 "НДС" 125,03 Отложен НДС 16.67%(4500 - 60 000*25%*90/360=750)
Д-т 51 К-т 76 74 500 Вексель оплачен банком
Д-т 91.9 К-т 99 4374,97 Выявлена операционная прибыль
Д-т 76 "НДС" К-т 68 "НДС" 125,03 Начислен НДС к уплате в бюджет
Д-т 62.2 К-т 68 "НДС" 10 002 (60 000*16,67%) Начислен НДС к уплате в бюджет с аванса
Д-т 62.1 К-т 90.1 60 000 Отражена реализация
Д-т 90.3 К-т 68 "НДС" 10 000 Начислен НДС
Д-т 68 "НДС" К-т 62.2 10 002 Зачтен НДС с аванса