Налогообложение ЕСН выплат по договорам негосударственного пенсионного страхования
Автор: Титаева А.В., 15 июня 2003г.
Увеличивается количество предприятий, готовых оказывать своим сотрудникам различные социальные блага, одним из видов которых является дополнительное пенсионное обеспечение, предоставление которого осуществляется путем заключения договоров на негосударственное пенсионное страхование. Как правило, такие договоры заключаются организацией-вкладчиком в пользу не только нынешних работников, но и других выгодоприопредателей, которыми могут быть бывшие работники организации, члены семей. Предлагаемая читателям статья посвещена особенностям налогообложения единым социальным налогом договоров на негосударственное пенсионное страхование с учетом наиболее распространенных солидарных схем страхования.
Налогообложение ЕСН страховых взносов по договору негосударственного пенсионного страхования работников оранизации
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) для налогоплательщиков - работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно п. 1 ст. 237 Кодекса при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса).
В соответствии с Законами от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и от 07.05.98 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" договоры по негосударственному пенсионному страхованию (обеспечению) застрахованных работников, заключенные между организацией - работодателем и негосударственным пенсионным фондом, можно считать одной из разновидностей договоров добровольного страхования.
Пунктом 3 ст. 236 Кодекса указанные в п. 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 237 Кодекса, в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении ЕСН в случае, если они отнесены:
к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;
к выплатам, не подлежащим обложению ЕСН на основании норм ст. 238 Кодекса.
Расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль
При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 Кодекса.
Пунктом 7 ст. 270 главы 25 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 Кодекса.
Согласно п. 16 ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся суммы страховых взносов по пенсионному страхованию и (или) негосударственному пенсионному обеспечению, заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии.
Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.
Иначе говоря, из пункта 16 статьи 255 Кодекса можно заключить, что суммы страховых взносов по пенсионному страхованию и (или) негосударственному пенсионному обеспечению, заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами) могут быть включены в состав расходов, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль по статье "расходы на оплату труда" при выполнении следующих условий:
Наличие у страховой организации лицензии, выданной в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующего вида деятельности в Российской Федераци;
Договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ;
Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей не должна превышать 12% от суммы расходов на оплату труда.
Страховые взносы, не удовлетворяющие приведенным выше условиям, не могут быть приняты для целей налогообложения, а, следовательно, не подлежат налогообложению ЕСН.
Выплаты, не подлежащие обложению ЕСН на основании норм ст. 238 Кодекса
На основании подп. 7 п. 1 ст. 238 Кодекса к суммам, не подлежащим налогообложению ЕСН, относятся суммы страховых платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Взносы в негосударственный пенсионный фонд не соответствуют критериям указанной выше статьи, поэтому не могут на ее основании быть выведены из объекта обложения ЕСН.
Таким образом, учитывая изложенное выше, можно сделать вывод:
Сумма страховых взносов (платежей), выплачиваемая организацией по договору негосударственного пенсионного обеспечения своих работников, которая может быть отнесена на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должна учитываться при расчете налоговой базы по ЕСН.
Часть страховых взносов, включенная в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на основании п. 3 ст. 236 Кодекса ЕСН облагаться не должна.
Еще раз обращаем внимание, на тот момент, что единым социальным налогом не облагаются выплаты организации в пользу работников только в том случае, если они не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а именно прямо поименованы в статье 270 Кодекса.
Налогообложение ЕСН страховых взносов по договору негосударственного пенсионного страхования иных выгодоприобретателей
Расходы организации в виде страховых взносов по договору негосударственного пенсионного страхования бывших работников оранизации, по нашему мнению, не отвечают требованиям статьи 252 НК РФ и, поэтому не могут быть учтены при налогообложении прибыли согласно п.49 ст. 270 НК РФ.
Как уже было указано, такие расходы не формируют налогооблагаемую базу по ЕСН.
Определение налоговой базы по ЕСН по каждому сотруднику
При выборе организацией солидарных схем страхования, когда страховые взносы перечисляются организацией-вкладчиком по списку, определение налоговой базы затруднено, но вполне реально.
Помимо этого, организация, применяющая солидарную схему страхования, обязана для целей налогообложения обеспечить разделение налоговой базы по ЕСН по каждому застрахованному лицу.
В доказательство необходимости выделения из общей массы страховых взносов, взносов, приходящихся на каждого конкретного участника, можно привести выдержки из нормативной базы по негосударственному пенсионному страхованию.
В соответствии со статьей 3 Федерального Закона № 75-ФЗ от 07.05.98 г. договор негосударственного пенсионного обеспечения - соглашение между фондом и вкладчиком фонда, в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику (участникам) фонда (далее - участник) негосударственную пенсию.
Вкладчиком является физическое или юридическое лицо, являющееся стороной пенсионного договора и уплачивающее пенсионные взносы в фонд.
Под участником понимается физическое лицо, которому в соответствии с заключенным между вкладчиком и фондом пенсионным договором должны производиться или производятся выплаты негосударственной пенсии.
Пенсионный взнос - денежные средства, уплачиваемые вкладчиком в пользу участника в соответствии с условиями пенсионного договора.
Пенсионные взносы уплачиваются вкладчиком на пенсионный счет, который может быть именным в случае заключения договора страхования с каждым участником отдельно и солидарным при страховании вкладчиком людей по списку.
Пенсионный счет негосударственного пенсионного обеспечения - это форма аналитического учета в фонде, отражающая поступление пенсионных взносов, начисление дохода, начисление выплат негосударственных пенсий и выплат выкупных сумм участнику (именной пенсионный счет) или участникам (солидарный пенсионный счет).
В обязанности фонда входит предоставление вкладчикам, участникам и застрахованным лицам информации о состоянии их пенсионных счетов один раз в год (ст. 14 Федерального Закона № 75-ФЗ).
Помимо этого в соответствии с Требованиями к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.12.99 N 1385), пенсионная схема фонда должна определять условия негосударственного пенсионного обеспечения и служить основой для заключения фондом и вкладчиком фонда в пользу участника фонда договора о негосударственном пенсионном обеспечении.
Законодательная норма предполагает, что суммы пенсионных взносов, перечисляемые предприятиями-вкладчиками, должны иметь адресный характер и направляться на именные счета конкретных физических лиц - участников негосударственного пенсионного фонда.
Приведенные нормы закона свидетельствуют о том, что индивидуальность пенсионного взноса не может быть поставлена в зависимость от типа пенсионного счета и применяемой Фондом схемы (солидарной или именной) расчета своих обязательств по выплате негосударственных пенсий, что свидетельствует о том, что страховые взносы, перечисляемые организацией - вкладчиком, должны начисляться отдельно по каждому физическому лицу - участнику фонда, в пользу которого эти взносы перечисляются. Обязанность Фонда по определению размера взносов и методики расчета установлена в п.4 Постановления № 1385 от 13.12.1999 г.
При этом вопросы организации учета страховых взносов отдельно по каждому участнику фонда должны решаться между организацией - вкладчиком, перечисляющим взносы в пользу работников, и негосударственным пенсионным фондом.
Обращаем внимание, что пунктом 4 ст. 243 Налогового Кодекса установлено, что налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 утверждены форма и порядок заполнения индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета.
Выводы
Вне зависимости от пенсионной схемы, применяемой при негосударственном пенсионном страховании, страховые взносы, перечисляемые организацией - вкладчиком в негосударственный пенсионный фонд, должны учитываться отдельно по каждому работнику - участнику фонда, в пользу которого эти взносы перечисляются, и заноситься в его индивидуальную карточку для расчета ЕСН.
Осуществление разбивки страховых взносов по каждому участнику договора страхования является обязанностью Фонда негосударственного пенсионного страхования. В противном случае, любая методика по выделению доли страхового взноса из общей массы страховых взносов в целом по организации, приходящейся на каждого конкретного человека, будет являться условной. При этом высока вероятность того, что такое условное деление приведет к искажению налоговой базы и, соответственно, к налоговым последствиям. В случае отсутствия возможности у Вашей организации урегулировать свои отношения по рассматриваемому вопросу с Фондом можно порекомендовать Вашей организации обратиться с официальным запросом в Инспекцию Негосударственных Пенсионных Фондов при Министерстве Труда и Социального Развития РФ, которая, руководствуясь Приказом № 119 от 18.09.01 обязана проводить анализ применяемых пенсионных схем на их соответствие требованиям Инспекции (п. 2.2.1.6 Приказа).
Подтверждением изложенной позиции служат Письма УМНС РФ по г.Москве: № 28-11/34983 от 01.08.02, №28-11/34681 от 30.07.02, № 28-11/30123 от 01.07.02, а также Письма Минфина в ответ на частные запросы № 04-04-04/87 от 17.07.02, № 04-04-04/175 от 05.12.02.