Налогообложение и бухгалтерский учет долевого строительства у инвестора, выполняющего функции заказчика-застройщика
Автор: Титаева А.В., 5 июля 2003г.
Настоящая статья посвящена особенностям налогообложения и бухгалтерского учета у инвестора, привлекающего к строительству соинвесторов по причине отсутствия необходимого количества свободных денежных средств для финансирования своей доли строительства без уступки права требования.
1. Определение инвестиционной деятельности
Под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (ст.1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", далее - Закон N 39-ФЗ).
Инвестиционная деятельность в строительстве финансируется за счет собственных средств, приравненных к ним источников или за счет заемных средств (ст.9 Закона N 39-ФЗ).
Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (далее - субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица (ст.4 Закона N 39-ФЗ).
Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть как юридические, так и физические лица.
К объектам строительства инвесторы могут быть привлечены либо по договорам инвестирования, либо по договорам переуступки уже проинвестированных долей.
От юридического оформления отношений между участниками строительства жилья зависят налоговые последствия у участников строительства.
При оформлении договорных отношений необходимо четко понимать отличие соинвестирования от уступки доли.
Если инвестор выполнил свои обязательства на участие в строительстве жилья (по договору инвестирования), внеся свой инвестиционный взнос, у него возникает право (требование) к заказчику-застройщику на профинансированные квартиры. Данное право может быть передано субинвестору по договору уступки права (требования) инвестирования.
Таким образом, привлекаемые средства должны оформляться, по нашему мнению, договором уступки права (требования) инвестирования строительства только в случае, если основной инвестор выполнил свои обязательства по внесению инвестиционного взноса.
2. Возникновение объекта обложения НДС при поступлении денежных средств на финансирование строительства и на содержание заказчика-застройщика
Если на организацию возложены функции заказчика-застройщика, необходимо различать денежные средства, поступающие на финансирование строительства и на содержание организации.
Рассмотрим возникновение объекта обложения НДС отдельно по каждому из этих видов.
2.1. Поступление денежных средств на финансирование строительства
В соответствии с Законом N 39-ФЗ под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Согласно пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Денежные средства, получаемые организацией, исполняющей функции заказчика-застройщика, от инвесторов (физических и юридических лиц) по договорам на долевое инвестирование в строительство жилья в рамках инвестиционного проекта, в момент получения для целей обложения НДС не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), а представляют собой источник целевого финансирования и не облагаются данным налогом. Для подтверждения можно привести Письма УМНС России по г. Москве от 21.06.2001 N 02-11/27695, от 14.11.2001 N 02-14/52358, от 04.06.2002 N 24-11/25818.
В обмен на вложенные средства вновь привлеченные инвесторы приобретают право требования на профинансированную ими часть объекта.
В соответствии со ст.24 Жилищного кодекса Российской Федерации жилая площадь в домах, построенных с привлечением в порядке долевого участия средств предприятий, учреждений и организаций, распределяется для заселения между участниками строительства пропорционально переданным ими средствам.
Обязанность застройщика передать инвесторам согласованное ранее количество квартир в совместно построенном доме исходя из принципа соответствия инвестиционных затрат и фактической стоимости строительства подтверждается примерами из арбитражной практики (см. Постановление Пленума ВАС РФ от 23.05.1995 N 14, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2001 N А05-6937/00-482/12, Постановление ФАС Уральского округа от 08.07.1999 N Ф09-798/99-ГК, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.07.2001 N А79-3678/2000-СК2-3267 и от 21.03.2000 N А43-6049/99-12-162, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14.02.2000 N Ф08-2769/99-54А и от 16.04.1998 N Ф08-497/98.
В тот момент, когда организация, являющаяся заказчиком-застройщиком, будет передавать инвесторам части объекта (квартиры), введенного в эксплуатацию законченным капитальным строительством, смены собственника данной части объекта (квартир) происходить не будет, поскольку, инвестируя часть объекта, инвесторы закрепляют за собой право на приобретение профинансированного имущества и, следовательно, у заказчика-застройщика не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС.
Передача части объекта (квартир) от заказчика-застройщика инвестору (соинвестору) осуществляется по фактической стоимости жилой площади с учетом НДС, поскольку заказчик-застройщик не вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные подрядным организациям и поставщикам материальных ценностей.
В случае превышения итогового взноса инвестора над фактической стоимостью квартир, остающегося в распоряжении заказчика-застройщика, если иное не предусмотрено инвестиционным договором, у заказчика-застройщика появляется объект обложения НДС на образовавшуюся разницу (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 14.11.2001 N 02-14/52358).
В Письмах УМНС России по г. Москве от 14.11.2001 N 02-14/52358, от 04.06.2002 N 24-11/25818 разъяснен порядок оформления счетов-фактур после завершения строительства.
На сумму превышения итогового взноса инвестора над фактической стоимостью квартир заказчик-застройщик выписывает счет-фактуру в одном экземпляре, который регистрирует в книге продаж.
При передаче квартир инвестору (соинвестору) заказчик-застройщик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах с указанием фактической стоимости передаваемых квартир и отражением суммы НДС, входящей в стоимость передаваемых квартир. Один экземпляр счета-фактуры передается налогоплательщику-инвестору, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без его регистрации в книге продаж у заказчика-застройщика.
Заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры инвестору (соинвестору) после оформления акта реализации инвестиционного контракта, то есть в течение пяти дней после передачи в установленном порядке квартир в соответствии с п.3 ст.168 НК РФ. Основанием для выписывания заказчиком-застройщиком счетов-фактур инвесторам (соинвесторам) является сводная ведомость затрат на строительство жилого дома и справка-расчет на долю, приходящуюся каждому инвестору (соинвестору).
Сумма НДС, отражаемая в счете-фактуре, передаваемом инвестору, определяется расчетным путем исходя из сумм налога, уплаченных заказчиком-застройщиком поставщикам материальных ценностей, используемых при строительстве жилого дома, а также подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, включенные в фактические затраты по строительству жилого дома.
2.2. Поступление денежных средств на содержание заказчика-застройщика
УМНС России по г. Москве в Письмах от 22.05.2002 N 24-14/23579, от 09.08.2002 N 24-14/36672 на основании Письма МНС России от 22.04.2002 N 03-1-09/1130/15-П581 сообщило следующее.
В соответствии со ст.ст.146 и 153 НК РФ НДС облагаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) независимо от источника финансирования, а также полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
В соответствии с п.1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора.
Расходы по содержанию застройщиков (то есть расходы на выполнение ими вышеуказанных функций) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
В целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению вышеперечисленных функций, в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования, которые подлежат обложению НДС на общих основаниях.
Поэтому в каждом отчетном периоде денежные средства, остающиеся в распоряжении застройщика (расходы на содержание аппарата управления, на аренду помещений, телефонные переговоры и прочие расходы), облагаются НДС. По таким услугам застройщик должен оформлять счета-фактуры для инвестора и регистрировать их в книге продаж в общеустановленном порядке.
На оказываемые согласно договорам организациям-инвесторам услуги заказчика-застройщика по организации строительства объекта заказчик-застройщик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется у заказчика в книге продаж в установленном порядке. При этом стоимость услуг заказчика в счет-фактуру, предъявляемый инвестору, не включается (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 04.06.2002 N 24-11/25818).
3. Возмещение НДС
В ходе строительства заказчик-застройщик уплачивает НДС:
подрядным организациям, поставщикам материальных ценностей и другим контрагентам непосредственно для целей строительства;
по расходам на свое содержание.
Согласно п.6 ст.171 и п.5 ст.172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при осуществлении капитального строительства, а также суммы этого налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычетам после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 НК РФ.
Инвестируя часть объекта, инвестор закрепляет за собой право на приобретение профинансированного имущества, а следовательно, после завершения строительства заказчик-застройщик не может принять его к учету.
Отсюда следует, что заказчик-застройщик не может предъявить к вычету НДС, уплаченный подрядным организациям и поставщикам материальных ценностей.
Счета-фактуры, полученные заказчиком-застройщиком от поставщиков материальных ценностей и подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам, хранятся у заказчика-застройщика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 14.11.2001 N 02-14/52358).
Заметим, что если организация будет финансировать строительство за счет собственных средств, она сможет принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам в размере, соответствующем профинансированной доле строительства, только после постановки на учет квартир, принадлежащих ей на праве собственности, с момента начала их амортизации, если они будут подлежать амортизации в целях исчисления налога на прибыль.
Что касается возмещения уплаченного налога по расходам на содержание заказчика-застройщика, то не представляется возможным конкретизировать ситуацию по этому вопросу по причине его правового неурегулирования.
С одной стороны, этот налог не может быть принят к вычету у заказчика-застройщика, поскольку он был уплачен за счет профинансированных инвесторами средств, средств целевого назначения. С другой стороны, если принимать за налогооблагаемую базу всю стоимость услуг, заложенную в смете, то заказчик-застройщик должен иметь право на зачет входного НДС по его содержанию. Ситуация складывается таким образом, что уплаченные со стоимости услуг суммы НДС либо должны быть перенесены на инвестора, либо будут совсем потеряны для заказчика-застройщика.
В связи с неоднозначностью ситуации можно порекомендовать организациям, исполняющим функции заказчика-застройщика, обращаться за официальными разъяснениями в свои территориальные налоговые инспекции.
По нашему мнению, в целях избежания неблагоприятных последствий заказчикам-застройщикам не следует закладывать в смету оплату за свои услуги. В этом случае расчет с инвесторами за услуги заказчика-застройщика будет вынесен за рамки сметы, и обложение НДС будет происходить в общеустановленном по услугам порядке с зачетом сумм входного НДС.
4. Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству
4.1. Общие положения
Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству ведется в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. В соответствии с действующим законодательством функции инвестора, застройщика и подрядчика могут выполняться одним или несколькими хозяйствующими субъектами.
Учет капитальных вложений ведется у застройщика, который осуществляет организацию строительства объектов, контролирует его ход и ведет бухгалтерский учет производимых при этом затрат.
Стоимость строительства определяется сметой, которая представляет собой расчет общественно необходимых затрат на строительство объекта, то есть цену строительной продукции. Общественно необходимые затраты труда учитываются в ценообразовании на строительную продукцию с помощью ряда норм и нормативов, используемых при разработке смет. К ним относятся сметные нормы расхода строительных материалов, конструкций и деталей, затрат труда, рыночные цены на материалы, нормы накладных расходов и другие. По сметной стоимости строительства определяется балансовая стоимость вводимых в действие объектов.
4.2. Бухгалтерский учет средств, привлекаемых для строительства объекта
Инвестирование является видом целевого финансирования, поэтому средства, полученные от инвесторов и соинвесторов, отражаются в учете у застройщика по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (51, 50 и др.).
На основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.
4.3. Бухгалтерский учет затрат на содержание заказчика-застройщика
Под расходами на содержание заказчика-застройщика понимаются расходы на содержание заказчика, которые следует предварительно учитывать на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.д. По окончании месяца затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 90 "Продажи". Одновременно сметная стоимость услуг заказчика отражается по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и включается в расходы по статье "Прочие капитальные затраты". При превышении расходов заказчика над средствами, предусмотренными сметой, сумма превышения также отражается на счете 08 по данной статье.
Пункт 15 ПБУ 2/94 обязывает застройщика в каждом отчетном периоде определять финансовый результат по деятельности, связанной со строительством. Этот финансовый результат образуется у него как разница между размером средств на содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими расходами на его содержание.
Причем финансовый результат может быть скорректирован по окончании строительства.
Д-т 26 К-т 60, 02, 70, 71, 10, 69 Отражены расходы на содержание заказчика-застройщика
Д-т 90 К-т 26 Расходы на содержание заказчика-застройщика списываются в дебет счета 90
Д-т 08 К-т 90 Отражена сумма средств на содержание застройщика, заложенная в смете в составе выручки за текущий отчетный период
Д-т 90 К-т 68 Начислен НДС с суммы затрат на содержание заказчика-застройщика, заложенной в смете
4.4. Бухгалтерский учет законченного строительством объекта
По завершении капитального строительства объекта заказчик-застройщик предъявляет его к приемке в эксплуатацию, которая оформляется типовыми формами N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" или N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией".
При этом на сумму затраченных на строительство собственных средств делается следующая проводка:
Д-т 84, субсчет "Фонд накопления", К-т 84 "Нераспределенная прибыль", субсчет "Использованный фонд накопления".
Это связано с тем, что финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств (ст.9 Закона N 39-ФЗ).
С вводом объекта в эксплуатацию затраты по нему списываются заказчиком-застройщиком:
в доле, принадлежащей ему на праве собственности, в дебет счета 01 "Основные средства" с кредита счета 08 - в размере инвентарной стоимости данной части объекта;
в доле, принадлежащей инвесторам по инвестиционному договору, в дебет счета 86 в корреспонденции с кредитом счета 08 - в размере, приходящемся на долю инвестора в соответствии с договором;
в доле, принадлежащей инвесторам по инвестиционному договору, в дебет счета 86 в корреспонденции с кредитом счета 19 - суммы накопленного НДС, принадлежащие инвесторам.
5. Обложение налогом на прибыль
Налог на прибыль у заказчика-застройщика может быть исчислен только в следующих случаях:
в отчетном (налоговом) периоде - на положительную разницу между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами на содержание;
по окончании строительства - на сумму экономии средств финансирования, если эта экономия согласно условиям договора с инвестором остается в распоряжении заказчика-застройщика.
Согласно пп.14 п.1 ст.251 НК РФ к средствам целевого финансирования относятся средства дольщиков-застройщиков, аккумулированные на счетах организации-застройщика. Данные средства используются ею только на инвестирование строительства в соответствии с назначением, определенным в договоре инвестором (юридическим или физическим лицом) - источником целевого финансирования.
Заказчики-застройщики должны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета вышеуказанные средства подлежат налогообложению с даты их получения.