Как уберечь себя и свою компанию от манипуляций

Все КНИГИ

Квартиры и налог на имущество

Автор: Титаева А.В., 22 марта 2005г.

      В настоящее время широкое распространение получило ведение жилищного строительства с привлечением средств инвесторов. В этом случае инвестор осуществляет финансирование строительства, а после его завершения инвесторы получают определенную долю в жилой площади сдаваемого госкомиссии жилого дома. Такая форма строительства получила название долевого строительства.
      Данная статья посвещена тем организациям, деятельность которых связана с приобретением жилых помещений по договорам долевого участия в строительстве с целью их дальнейшей продажи, сдачи в аренду или предоставления сотрудникам.
      Жилые помещения всегда являлись льготируемыми объектами по налогу на имущество. В то же время в развитии российского законодательства о налогообложении имущества предприятий отмечается тенденция к сужению числа предоставляемых льгот. В частности это затрагивает обложение имущества жилищно-коммунальной сферы.
      Рассмотрим в каких случаях организации вправе пользоваться льготой по налогу на имущество по жилым помещениям, полученным в результате реализации договоров по долевому участию в строительстве.
      Жилые помещения, полученные по договору долевого участия в строительстве и принадлежащие организации на праве собственности, являются активом организации и подлежат учету на балансовых счетах (пункт 2 статьи 8 Закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 года "О бухгалтерском учете").
      В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
      Таким образом, от правильной квалификации имущества для целей бухгалтерского учета будет зависеть налогообложение налогом на имущество.
      Для того, чтобы определить к какому виду активов: основные средства или материально-производственные запасы (товары) следует относить жилые помещения, необходимо проанализировать нормы законодательства о бухгалтерском учете.
      В соответствии с пунктом 46 Приказа Минфина РФ от 29.07.1998 года № 34н "Об утверждении положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" к основным средствам относятся материально - вещественные ценности, используемые в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
      Определение основных средств, закрепленное в Приказе Минфина РФ № 34н, соответствует понятию основных фондов, используемому в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359.
      В соответствии с ОКОФ основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг.
      Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, конкретизируются для целей бухгалтерского учета Положением по бухгалтерскому учету основных средств.
      Впервые положение по бухгалтерскому учету основных средств было издано Приказом Минфина РФ от 03.09.1997 года № 65н (ПБУ 6/97).
      В пункте 2.1 было дано определение основных средств. Так, основные средства в бухгалтерском учете - это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.
      Как видно, определения основных средств, изложенные в Приказах Минфина РФ: № 34н от 29.07.1998 года и № 65н от 03.09.1997 года полностью индентичны.
      Положение по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01), выпущенное Минфином РФ в Приказе от 30.03.2001 года № 26н, заменившее ПБУ 6/97, устанавливает более жесткие ограничения для признания имущества в составе основных средств. При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
      б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
      в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
      г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
      Из всех, приведенных выше норм бухгалтерского учета касательно объектов основных средств, можно заключить, что имущество организации признается основным средством только тогда, когда оно предназначено для собственных нужд организации.
      Жилые помещения, предназначенные для собственных нужд - это помещения, используемые по назначению либо

Для проживания сотрудников организации согласно коллективному и трудовым договорам. Учет таких помещений ведется в общеустановленном порядке на счете 01;
Для предоставления за плату во временное пользование с целью получения дохода (в аренду и др.). В этом случае они квалифицируются как: объекты доходных вложений в материальные ценности, и отражаются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

      Таким образом, все зависит от того, для каких целей приобретаются жилые помещения.
      Если изначально известно, что жилые помещения будут реализованы на возмездной основе третьим лицам, то указанные жилые помещения не относятся к объектам основных средств. Тогда жилые помещения признаются товаром, предназначенным для реализации.
      Для целей бухгалтерского учета приобретенная с целью дальнейшей перепродажи, принимается к учету в качестве товара на основании п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
      Товары являются частью материально - производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.
      Приобретенные товары принимаются к бухгалтерскому учету на счете 41 "Товары" по фактической себестоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.п.5, 6 ПБУ 5/01; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). В качестве дополнительного подтверждения можно привести Письмо УМНС по г.Москве от 29.11.2002 года № 23-10/2/58571.
      Для доказательства включения жилых помещений в состав товаров организация может использовать следующие аргументы:

Приказ Генерального директора о дальнейщем целевом использовании жилых помещений, полученных по договорам долевого участия в строительстве;
Отсутствие ввода жилых объектов в эксплуатацию (отсутствие актов ОС-1);
Отсутствие документов, подтверждающих эксплуатацию жилых помещений: относительно проживания сотрудников и относительно сдачи их в аренду;
Закрепление деятельности по приобретению объектов недвижимости для дальнейшей продажи в Уставе организации;
Присвоение соответствующего кода статистики для деятельности по приобретению объектов недвижимости для дальнейшей продажи (код деятельности 70.12) согласно Постановлению Государственного Комитета РФ по стандартизации и методологии от 06.11.2001 года № 454-ст.

Что касается налогообложения налогом на имущество, то следует отметить следующее:

Жилые помещения, признаваемые товаром, не являются объектом налогообложения налогом на имущество (статья 374 НК РФ).
Жилые помещения, предназначенные для собственных нужд для проживания сотрудников либо для сдачи в аренду имеют налоговые особенности.

Жилые помещения, предназначенные для собственных нужд для проживания сотрудников

      В статье 381 НК РФ установлен перечень льготируемого имущества. Согласно п.6 ст.381 НК РФ в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов предусмотрено освобождение от налога на имущество.
      Другими словами, на федеральном уровне льгота применяется только в отношении объектов жилищного фонда, полностью или частично финансируемых за счет региональных или местных бюджетов. Если содержание жилых помещений не финансируется из бюджета, то льготу применить нельзя.
      Для московских организаций во исполнение статьи 372 НК РФ предусмотрена дополнительная региональная льгота, закрепленная в подпункте 10 пункта 1 статьи 4 Закона г. Москвы от 05.11.2003 № 64 "О налоге на имущество" (вступившим в силу с 1 января 2004 года одновременно с вступлением в силу главы "Налог на имущество" НК РФ). В соответствии с п.10 ст.4 этого Закона льгота распространяется на все объекты жилищного фонда, находящиеся на балансе организации.
      Определение жилищного фонда приведено в Законе РФ от 24.12.1992 года № 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики", в Жилищном Кодексе РСФСР, в Жилищном Кодексе РФ (вводится в действие Федеральным Законом от 29.12.2004 года № 188-ФЗ), вступает в силу с 1 марта 2005 года.

      "...Жилищный фонд - совокупность всех жилых помещений независимо от форм собственности, включая жилые дома, специализированные дома (общежития, гостиницы-приюты, дома маневренного фонда, жилые помещения из фондов жилья для временного поселения вынужденных переселенцев и лиц, признанных беженцами, жилые помещения из фонда жилья для временного поселения граждан, утративших жилье в результате обращения взыскания на жилое помещение, которое приобретено за счет кредита банка или иной кредитной организации либо средств целевого займа, предоставленного юридическим лицом на приобретение жилья, и заложено в обеспечение возврата кредита или целевого займа, специальные дома для одиноких престарелых, дома-интернаты для инвалидов, ветеранов и другие), квартиры, служебные жилые помещения, иные жилые помещения в других строениях, пригодные для проживания (статья 1 Закона РФ " 4218-1).
      Жилищный фонд включает: жилые дома и жилые помещения в других строениях, принадлежащие государству (государственный жилищный фонд); жилые дома и жилые помещения в других строениях, принадлежащие колхозам и другим кооперативным организациям, их объединениям, профсоюзным и иным общественным организациям (общественный жилищный фонд); жилые дома, принадлежащие жилищно-строительным кооперативам (фонд жилищно-строительных кооперативов); жилые дома и квартиры, находящиеся в личной собственности граждан (индивидуальный жилищный фонд). В жилищный фонд включаются также жилые дома, принадлежащие государственно-колхозным и иным государственно-кооперативным объединениям, предприятиям и организациям (статья 5 Жилищного Кодекса).
      В соответствии со статьей 19 Жилищного Кодекса РФ, вступившего в силу с 1 марта 2005 года, жилищный фонд - совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации и в зависимости от формы собственности подразделяется на: 1) частный жилищный фонд - совокупность жилых помещений, находящихся в собственности граждан и в собственности юридических лиц; 2) государственный жилищный фонд - совокупность жилых помещений, принадлежащих на праве собственности Российской Федерации (жилищный фонд Российской Федерации), и жилых помещений, принадлежащих на праве собственности субъектам Российской Федерации (жилищный фонд субъектов Российской Федерации); 3) муниципальный жилищный фонд - совокупность жилых помещений, принадлежащих на праве собственности муниципальным образованиям.
      К жилым помещениям относятся: 1) жилой дом, часть жилого дома; 2) квартира, часть квартиры; 3) комната. Жилое помещение предназначено для проживания граждан (статьи 16 и 17 Жилищного Кодекса РФ)..."

      Определения не противоречивы, но в качестве доказательной базы с 1 марта 2005 года должны использоваться понятия Жилищного Кодекса РФ.
      То есть, жилые помещения, находящиеся на балансе организаций, освобождаются от налогообложения на основании Закона г. Москвы № 64.
      Для применения льготы необходимо иметь доказательства лишь того, что эти помещения являются жилыми.
      Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.97 № 1301 установлено, что государственный учет жилищного фонда независимо от его принадлежности осуществляется по единой для Российской Федерации системе учета в соответствии с законодательством Российской Федерации.
      Государственный учет жилищного фонда в Российской Федерации включает в себя технический (оперативный) учет, официальный статистический учет и бухгалтерский учет.
      Технический учет жилищного фонда возлагается на специализированные государственные и муниципальные организации технической инвентаризации - унитарные предприятия, службы, управления, центры, бюро (далее именуются БТИ), методическое обеспечение которых осуществляет государственная специализированная организация.
      Показатели технического учета жилищного фонда должны соответствовать показателям официального статистического учета.
      Инвентаризационные сведения и иные данные технического учета жилищного фонда обязательны для применения, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации, при исчислении и контроле базы налогообложения недвижимости в жилищной сфере.
      Учитывая, что основу государственного учета составляет технический учет, осуществляемый независимо от принадлежности жилищного фонда по единой для Российской Федерации системе учета, основанием для отнесения домовладения, строения, помещения к жилищному фонду будет являться технический паспорт домовладения, строения и жилого помещения (квартиры). Технический паспорт домовладения, строения и жилого помещения (квартиры) составляется при приемке жилых строений в эксплуатацию или при включении жилого помещения в жилищный фонд.
      Исходя из изложенного следует, что для применения льготы по налогу на имущество организаций налогоплательщику необходимо представить заверенную копию технического паспорта домовладения, строения и жилого помещения (квартиры), выданную БТИ, подтверждающую включение домовладения, строения и помещения в жилищный фонд (основание - Письмо УМНС по г. Москве от 19.07.2004 года № 23-10/1/47340).
      Таким образом, с 1 января 2004 года организации, имеющие в собственности жилые помещения, включенные в состав основных средств имеют льготу по налогу на имущество на основании Закона г.Москвы № 64. Применение льготы зависит от наличия у организации заверенной копии технического паспорта жилого помещения (квартиры), выданную БТИ, подтверждающую включение в жилищный фонд. Обращаем внимание, что Законом г. Москвы применение льготы не ставится в зависимость от фактического проживания, то есть от фактического использования помещений по назначению. Тем не менее, налоговые органы считают, что льгота по объектам жилого фонда может быть применена только в случае их использования по назначению, а именно для проживания (Письмо УМНС по г.Москве от 07.05.2004 года № 23-10/1/31398).
      До 1 января 2004 года (до введения в действие главы "Налог на имущество" НК РФ) в отношении налога на имущество действовал Закон Российской Федерации от 13.12.1991 № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". Согласно п. "а" ст. 5 Закона № 2030-1 и подп. "а" п. 6 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" от налогообложения освобождалась стоимость объектов жилого фонда, находящихся на балансе организации и используемых по назначению, как объекты жилищно - коммунальной сферы.
      В том случае, если жилые помещения были поставлены на баланс организации в качестве объектов жилищно - коммунальной сферы и фактически использовались по назначению (для проживания физических лиц), их балансовая стоимость исключалась из налоговой базы по налогу на имущество.
      Если же жилые помещения приобретались для их последующей перепродажи или не использовались по своему назначению в качестве объектов жилого фонда, их балансовая стоимость включалась в налогооблагаемую базу для расчета налога на имущество предприятий в общеустановленном порядке (Письма УМНС по г.Москве: от 05.03.2003 года № 11-14/12435, от 23.10.2003 года № 23-10/2/50573).
      При этом льгота по налогообложению не ставилась в зависимость от порядка финансирования на содержание жилых помещений и была закреплена на федеральном уровне.
      Таким образом, в отношении жилых помещений, используемых для фактического проживания, как и ранее, так и на данный момент действует льгота в отношении налога на имущество.
      Обращаем внимание, что льгота не применяется сейчас и не применялась ранее в отношении помещений, выведенных из состава жилых (предназначенных под офисы).

Жилые помещения, предназначенные для сдачи в аренду

      До 1 января 2004 года льгота по налогу на имущество в отношении объектов жилищного фонда подлежала применению независимо от того, что помещения предназначались для сдачи варенду, то есть независимо от учета их на счете 01"Основные средства" или счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
      С 1 января 2004 года объекты жилых помещений, изначально учтенные на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" исключены из состава объектов налогообложения по налогу на имущество.
      По разъяснениям Минфина РФ, изложенным в Письме от 31.08.2004 года № 03-06-01-04/16, в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету активы, предназначенные для сдачи в аренду, являются активами, качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств.
      В случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования их непосредственно в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг организацией, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанные объекты должны быть учтены на счете 03 в качестве доходных вложений в материальные ценности.
      На этом основании Минфин РФ утверждает, что объектами для исчисления налога на имущество являются объекты, учитываемые организацией по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств, а имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться объектом налога на имущество.
      При этом следует заметить, что, если жилые помещения были изначально введены организацией в состав основных средств и были учтены на счете 01, но впоследствии сданы в аренду, их перевод на счет 03 не допускается и, соответственно не допускается исключение из налогооблагаемой базы по налогу на имущество.
      В том случае, когда жилые помещения были получены до 1 января 2004 года по договору долевого участия в строительстве, а право собственности зарегистрировано лишь 2005 года нужно отметить следующее.

Предназначение полученных жилых помещений	Налогообложение налогом на имущество до 1 января 2004 года	Налогообложение налогом на имущество с 1 января 2004 года	Комментарий
Для продажи	Включались в расчет налога на имущество (статья 2 Закона РФ № 2030-1)	Не являются объектом налогообложения (статья 374 НК РФ)	Доказательства для целей налогообложения одинаковы как до, так и после 1 января 2004 года.
Для проживания сотрудников	Освобождение от налогообложения зависело от: включения в состав жилого фонда и от начала использования по назначению (для фактического проживания)	Законом г. Москвы № 64 закреплено освобождение от налога на имущество всех объектов жилищного фонда. По разъяснениям налоговых органов льгота подлежит применению только в случае фактического использования объектов жилищного фонда по назначению.	Включением жилых помещений в состав жилого фонда является копия технического паспорта БТИ. Технический паспорт жилого помещения составляется при приемке жилых строений в эксплуатацию или при включении жилого помещения в жилищный фонд (пункт 8 Постановления от 13.10.1997 года № 1301). Началом использования по назначению является заключение договоров либо с сотрудниками, либо со сторонними лицами на передачу жилых помещений в аренду (пользование).
Для сдачи в аренду	Освобождение от налогообложения зависело от: включения в состав жилого фонда и от начала использования по назначению (для фактического проживания)	Не являются объектом налогообложения в том случае, если изначально были учтены на счете 03 как доходные вложения в материальные ценности.	Подтверждением является акт ввода жилых помещений в эксплуатацию с целью извлечения дохода от сдачи в аренду, а также заключенные организацией договоры аренды на эти жилые помещения.

Выводы

Если организация имеет все основания для признания жилых помещений товарами, то с 1 января 2004 года такие жилые помещения не являются объектом налогообложения налогом на имущество. До 1 января 2004 года товары формировали налоговую базу по налогу на имущество.
Если предназначением жилых помещений не является последующая продажа, то освобождение от налога на имущество до 1 января 2004 года зависело от получения технического паспорта БТИ, подтверждающего включение помещений в состав жилого фонда, и от начала использования по назначению. С 1 января 2004 года наличие технического паспорта БТИ, подтверждающего включение помещений в состав жилого фонда, является достаточным основанием для применения льготы по Закону г. Москвы № 64.
Поскольку, как следует из запроса, жилые помещения не были использованы по прямому назначению до 1 января 2004 года организация обязана была включать их в налоговую базу по налогу на имущество. Начиная с 1 января 2004 года, организация имеет возможность не уплачивать налог на имущество с остаточной стоимости жилых помещений при следующих вариантах их учета:
- в составе товаров;
- в составе основных средств при наличии технического паспорта БТИ, подтверждающего включение помещений в состав жилого фонда на основании Закона г. Москвы № 64. Налоговые органы необосновано сужают сферу действия льготы. По их мнению, применять льготу могут только те организации, которые используют объекты жилищного фонда для проживания. В случае применения льготы при отсутствии доказательств использования жилищных помещений для проживания организация будет вынуждена отстаивать свои позиции в арбитражном суде;
- в составе доходных вложений в материальные ценности. При этом не требуется доказывать правильность применения льготы согласно Закону г. Москвы № 64. Единственным условием является постановка на учет жилых помещений в составе доходных вложений в материальные ценности изначально.