Как уберечь себя и свою компанию от манипуляций
 

Все КНИГИ 		Все СТАТЬИ

Банковская гарантия

Автор: Титаева А.В., 28 августа 2001г.

      Банковская гарантия - это письменное обязательство, выданное банком, страховой организацией или иным кредитным учреждением (гарантом) по просьбе другого лица (принципала), уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).
      Согласно ст. 374 ГК РФ требование бенефициара об уплате денежной суммы по банковской гарантии должно быть представлено гаранту в письменной форме с приложением указанных в гарантии документов. В требовании или в приложении к нему бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия. Требование бенефициара должно быть представлено гаранту до окончания определенного в гарантии срока, на который она выдана.
      В соответствии со ст. 376 ГК РФ гарант отказывает бенефициару в удовлетворении его требования, если это требование либо приложенные к нему документы не соответствуют условиям гарантии либо представлены гаранту по окончании определенного в гарантии срока.
      Гарант должен немедленно уведомить бенефициара об отказе удовлетворить его требование. Если гаранту до удовлетворения требования бенефициара стало известно, что основное обязательство, обеспеченное банковской гарантией, полностью или в соответствующей части уже исполнено, прекратилось по иным основаниям либо недействительно, он должен немедленно сообщить об этом бенефициару и принципалу.
      Полученное гарантом после такого уведомления повторное требование бенефициара подлежит удовлетворению гарантом.
      Обязательство гаранта перед бенефициаром прекращается только по основаниям, указанным в п.1 ст. 378 ГК РФ:       Статьей 370 ГК РФ определена независимость банковской гарантии от основного обязательства. Принцип независимости обязательства гаранта выражается в том, что основанием для отказа бенефициару в требовании об уплате денежной суммы не могут быть какие-либо обстоятельства, связанные с движением основного обязательства, в обеспечение которого была выдана банковская гарантия. В пункте 5 информационного письма от 15.01.98 N 27 Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ “Обзор практики разрешения споров, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации” разъясняется, что обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от основного обязательства и подлежит исполнению по требованию бенефициара без предварительного предъявления требования к принципалу об исполнении основного обязательства, если иное не определено в гарантии.
      Согласно ст. 379 ГК РФ гарант имеет право потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии, и определяется соглашением гаранта с принципалом. Гарант не вправе требовать от принципала возмещения сумм, уплаченных бенефициару не в соответствии с условиями гарантии. Рассмотрим примеры отражения использования организациями банковских гарантий (по новому Плану счетов, утвержденному Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 №94н).

Пример 1.

      Организация приобретает материалы на сумму 240000 руб., в том числе НДС 40000 руб., с отсрочкой платежа на 3 месяца. Договором поставки предусмотрено, что в обеспечение обязательства по оплате материалов покупатель предоставляет поставщику банковскую гарантию в размере стоимости материалов. Вознаграждение за выдачу гарантии уплачено банку в размере 20000 руб. до оприходования материалов. Договором о предоставлении банковской гарантии установлено, что гарант вправе в порядке регресса требовать от организации возмещения сумм, уплаченных поставщику по настоящей гарантии. Организация не выполнила обязательства по договору поставки. Банк выплатил поставщику сумму гарантии. Обязательство организации перед банком было погашено в сумме 240000 руб.
      Согласно ст. 5 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 "О банках и банковской деятельности" выдача банковских гарантий относится к банковским операциям. На основании п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н (ред. от 30.03.01), расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, относятся к прочим операционным расходам, которые зачисляются в соответствии с п.15 ПБУ 10/99 на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
      ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов”, утвержденный Приказом Министерства Финансов РФ от 09.06.2001 г. № 44н (вводится в действие с 1 января 2002 г.), сохранил (относительно ПБУ 5/98) порядок принятия к учету материально-производственных запасов по фактической себестоимости (п.5 раздела II ПБУ 5/01).
      В рассматриваемом примере услуги банка по выдаче банковской гарантии непосредственно связаны с приобретением материалов, поэтому стоимость банковской гарантии может быть включена в фактическую стоимость материально-производственных запасов.
      Принципал (организация) в установленный срок не произвел оплату бенефициару (поставщику) за приобретенные материалы, в связи с чем гарант (банк) выплатил бенефициару сумму гарантии. В этом случае согласно договору у организации возникает задолженность перед банком в возмещении сумм, уплаченных по гарантии.
      В бухгалтерском учете расчеты с гарантом могут отражаться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
      В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации).
      В данном примере фактическая оплата за принятые к учету материалы осуществляется в момент возмещения гаранту уплаченных сумм по гарантии, поэтому право на предъявление к зачету из бюджета суммы НДС по приобретенным материалам возникает у организации только после погашения задолженности перед гарантом.
      Бухгалтерский учет операций, связанных с банковской гарантией приведен в таблице 1.
Таблица 1
Содержание операции Сумма, руб. Д-т К-т
Отражено вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии 20000 10 “Материалы” субсчет “Сырье и материалы” 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”
Оплачена сумма вознаграждения банку 20000 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” 51 “Расчетные счета”
Оприходованы материалы, приобретенные у поставщика 200000 10 “Материалы” 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”
Отражена сумма НДС по приобретенным материалам 40000 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”
Гарантом погашена задолженность перед поставщиком материалов 240000 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”
Отражено погашение обязательства перед гарантом 240000 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” 51 “Расчетные счета”
Предъявлена к зачету из бюджета сумма НДС, фактически уплаченная поставщику 40000 68 “Расчеты по налогам и сборам” 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”

Пример 2

      Организация получила беспроцентный заем в размере 100000 руб. сроком на 3 месяца. Договором займа предусмотрено, что в обеспечение обязательства по своевременному и полному возврату заемных средств организация предоставляет заимодавцу банковскую гарантию. Вознаграждение за выдачу банковской гарантии уплачено кредитной организации в размере 20000 руб. Договором о предоставлении банковской гарантии установлено, что гарант вправе в порядке регресса требовать от организации возмещения сумм, уплаченных заимодавцу по настоящей гарантии. Организация не выполнила обязательства по договору займа. Банк выплатил заимодавцу сумму гарантии. Впоследствии обязательство организации перед банком было погашено в сумме 100000 руб.
      В рассматриваемом примере принципал (организация) в установленный срок не возвратил бенефициару (заимодавцу) заемные средства, в связи с чем гарант (банк) выплатил бенефициару сумму гарантии. В этом случае согласно условиям договора о предоставлении банковской гарантии у организации возникает задолженность перед банком в возмещении сумм, уплаченных по гарантии.
      Бухгалтерский учет операций, связанных с банковской гарантией приведен в таблице 2.
Таблица 2
Содержание операции Сумма, руб. Д-т К-т
Отражено вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии 20000 91, субсчет “Прочие расходы” 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”
Оплачена сумма вознаграждения банку 20000 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” 51 “Расчетные счета”
Получены денежные средства по договору займа 100000 51 “Расчетные счета” 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”
Гарантом погашена задолженность перед займодавцем 100000 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”
Отражено погашение обязательства 100000 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” 51 “Расчетные счета”
      Расходы по оплате услуг банков, в данном случае выплата вознаграждения за банковскую гарантию, как до введения в действие главы 25 НК РФ, так и после введения, учитываются при налогообложении прибыли. До 1 января 2001 года расходы по услугам банка уменьшали налогооблагаемую прибыль на основании подп. "и" п. 2 Положения о составе затрат… утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (ред. от 31.05.2000). Для того, чтобы привести в соответствие бухгалтерский учет (по ПБУ 10/99 услуги банка – прочие операционные расходы) и налоговый учет (по 552 постановлению услуги банка должны были включаться в себестоимость продукции, работ, услуг) указанные расходы отражались по строкам 1.2' и 4.19 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (Приложение № 4 к Инструкции МНС России от 15.06.2000 № 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").
      Главой 25 НК РФ услуги банка отнесены к прочим внереализационным расходам (п.16 ст.265 гл.25 НК РФ), которые уменьшают полученные доходы на основании п.1 ст.252 гл.25 НК РФ. До тех пор, пока ПБУ 10/99 не будет приведено в соответствие с главой 25 НК РФ, услуги банка будут оставаться прочими операционными расходами для целей бухгалтерского учета (ПБУ 10/99) и прочими внереализационными расходами для целей налогового учета (гл.25 НК РФ). Несмотря на это, в бухгалтерском учете они относятся на счет 91 “Прочие доходы и расходы” и в бухгалтерской отчетности, в форме №2 “Отчет о прибылях и убытках” должны отражаться как внереализационные расходы по строке 130.

Пример 3

      Организация предоставила заем сроком на 6 мес. на сумму 100000 руб. под 24 % годовых. Проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно. Договором займа предусмотрено, что в обеспечение обязательства по своевременному и полному возврату заемных средств заемщик предоставляет организации банковскую гарантию на сумму займа. Заемщик не выполнил обязательства по договору займа. Банк выплатил организации сумму гарантии.
      В бухгалтерском учете заимодавца получение от заемщика банковской гарантии в обеспечение исполнения обязательства по возврату заемных средств отражается по дебету забалансового счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". После исполнения обязательства сумма обеспечения списывается в кредит счета 008.
      Бухгалтерский учет операций, связанных с банковской гарантией приведен в таблице 3.
Табдица 3
Содержание операции Сумма, руб. Д-т К-т
Получена банковская гарантия в обеспечение обязательства по договору займа 100000 008 “Обеспечения обязательств и платежей полученные”  
Отражена сумма выданного займа 100000 58, субсчет “Предоставленные займы” 51 “Расчетные счета”
Ежемесячно в течение срока договора займа
Начислены проценты по договору займа (100000 х 24 % : 12) 2000 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” 91, субсчет “Прочие доходы”
Получена оплата процентов по предоставленному займу 2000 51 “Расчетные счета” 76 “Расчеты с разными кредиторами и дебиторами”
По окончании договора займа
Получена от гранта сумма банковской гарантии 100000 51 “Расчетные счета” 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”
Погашена задолженность по договору займа гарантом 100000 76 “Расчеты с разными кредиторами и дебиторами” 58, субсчет “Предоставленные займы”
Списана с забалансового счета сумма обеспечения 100000   008 “Обеспечения обязательств и платежей полученные”
      Оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме на основании подп.15 п. 3 ст.149 НК РФ не облагается налогом на добавленную стоимость.

Пример 4

      Организация реализовала покупателю продукцию стоимостью 120000 руб., в том числе НДС 20000 руб., с отсрочкой платежа на 4 месяца. Фактическая себестоимость данной продукции составляет 70000 руб. Договором поставки установлено, что в обеспечение обязательства по оплате продукции покупатель предоставляет поставщику банковскую гарантию в размере стоимости продукции. Покупатель не выполнил обязательства по договору поставки. Банк выплатил поставщику сумму гарантии. Учетная политика организации “по отгрузке”.
      Выручка от продажи продукции на основании п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н (ред. от 30.12.99) принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В случае продажи продукции на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2 ПБУ 9/99). При этом величина дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6.1 ПБУ 9/99).
      Бухгалтерский учет операций, связанных с банковской гарантией приведен в таблице 4.
Таблица 4
Содержание операции Сумма, руб. Д-т К-т
Получена банковская гарантия в обеспечение обязательства по договору поставки 120000 008 “ Обеспечения обязательств и платежей полученные”  
Отражена реализация продукции покупателю 120000 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” 90, субсчет “Выручка”
Списана себестоимость отгруженной продукции 70000 90, субсчет “Себестоимость продаж” 43 “Готовая продукция”
Отражена сумма НДС по отгруженной продукции 20000 90, субсчет “Налог на добавленную стоимость” 68 “Расчеты по налогам и сборам”
Начислен налог на пользователей автодорог (120000 – 20000) х 1 % = 1000 1000 26 “Общехозяйственные расходы” 68 “Расчеты по налогам и сборам”
Налог на пользователей автодорог списан на реализацию 1000 90, субсчет “Себестоимость продаж” 26, “Общехозяйственные расходы”
Отражен финансовый результат от реализации продукции 29000 90, субсчет “Прибыль/убыток от продаж” 99, “Прибыли и убытки”
Погашение гарантом задолженности покупателя
Получена от гаранта сумма банковской гарантии 120000 51 “Расчетные счета” 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”
Погашена задолженность по договору поставки гарантом 120000 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
Списана с забалансового счета сумма обеспечения 120000   008 “Обеспечения обязательств и платежей полученные”