|
Как уберечь себя и свою компанию от манипуляций Все КНИГИ |
Все СТАТЬИ |
Статья написана в августе 2003 года, но изложенные в ней мысли актуальны и сегодня.
Автор: Валерий Александрович Кулеш, налоговый адвокат
Публикуется по разрешению автора.
О сути спора
Введение в действие с 1.01.2002 главы 25 части второй НК РФ "Налог на прибыль организаций" не помешало налоговой инспекции продолжать использование своего любимого приема "накручивания" штрафов за, якобы, занижение налогооблагаемой прибыли. Занижение прибыли, по мнению налоговой
инспекции, заключается в якобы неправомерном списании расходов под которые налогоплательщик (организация или предприниматель) не предъявил проверяющим
именно те документы, которые проверяющим захотелось увидеть.
Не удовлетворение такого желания проверяющих из налоговой инспекции часто грозит штрафом по ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога", либо меньший штраф по ст. 120 НК «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения».
С такой практикой иногда соглашается и арбитражный суд, указывая, примерно, следующее: «Основанием для вывода о неправомерном снижении налогооблагаемой прибыли организацией на сумму Х рублей послужило отсутствие документов, подтверждающих правомерность включения в бухгалтерские документы расходов на эту сумму».
В чем заключается ошибка
Формальное отсутствие именно тех документов, которые хотят видеть проверяющие в обоснование понесенных налогоплательщиком расходов не может служить основанием к непризнанию расходов, как уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Поскольку налоговая инспекция обязана указать, почему отсутствие запрашиваемых документов является основанием для утверждения о неправомерности уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов? На основании какого нормативного акта именно запрашиваемые документы доказывают факт несения налогоплательщиком данных расходов?
Такая обязанность вытекает из нормы п. 6 ст. 108 НК, а лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
В суде также на налоговый орган возложена обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия его оспариваемого акта (ст. 53 АПК РФ).
Внимание! Это правило ст. 53 АПК не освобождает налогоплательщика по делу доказывать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований. А вот как доказывать - это отдельный разговор (подробности на семинаре, см. далее).
Действительно, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика (ст. 252 п.1 НК РФ).
И, действительно, в силу ст. 9 Закона РФ «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы являются основанием для ведения бухгалтерского учета и являются доказательствами совершения хозяйственных операций.
Однако это не означает, что именно запрашиваемые и отсутствующие первичные учетные документы являются доказательством совершения финансовой операции и необходимостью ее учета. Поскольку право и обязанность учитывать расходы возникает не из состава или количества документов к таким расходам, а из принадлежности затрат к "деятельности, направленной на получение дохода", в том числе оформленными "документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы" (ст. 252 п.1 НК РФ).
Поэтому для уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов основанием является не факт наличия именно тех первичных учетных документов, которые хотят видеть проверяющие, а факт принадлежности расходов к деятельности, направленной на получение дохода.
Налоговый Кодекс РФ не предусматривает, что бы факт отсутствия запрашиваемого проверяющими первичного учетного документа квалифицировать, как неправомерное занижение налогооблагаемой прибыли. А также не предусматривает, что бы доказательство совершения финансовой операции обосновывать именно документом запрашиваемым проверяющими.
Не оформление хозяйственной операции первичными учетными документами, как таковое является не нарушением порядка учета себестоимости (расходов), а не выполнением установленного порядка ведения бухгалтерского учета (ст. 18 Закона «О бухгалтерском учете»).
Однако, если документальные доказательства совершения финансовой операции были и налогоплательщиком предъявлены помимо отсутствующих документов, то налоговой инспекции предстоит в суде доказать, что такая финансовая операция налогоплательщиком не совершалась. Иначе отсутствуют признаки занижения налога и, соответственно, основания для ответственности по ст. 120 или 122 НК РФ.
Ситуация, когда по конкретным финансовым операциям оправдательных документов у налогоплательщика вообще нет.
В таком случае отсутствие первичных документов у налогоплательщика является не нарушением порядка учета себестоимости, а согласно абзацу третьему пункта 3 статьи 120 НК может быть квалифицировано, как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
Кстати. Не всякое отсутствие первичных документов у налогоплательщика допустимо квалифицировать, как грубое нарушение (подробности на семинаре, см. далее).
Но за такое нарушение ответственность установлена не статьей 122 НК обычно вменяемой налогоплательщику, а статьей 120 НК.
Это подтвердил Пленум ВАС РФ от 28.02.01 № 5 в п.41 Постановления указавший, что организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 Кодекса, если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем пункта 3 статьи 120 НК РФ.
О доказательствах отсутствия документов
В ст. 120 НК речь идет об именно отсутствии документов, а не их непредставление проверяющим.
Обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами (ст. 68 АПК).
Обстоятельство отсутствия документов при налоговой проверке согласно закону подлежит подтверждению определенными доказательствами.
Так по ст. 93 НК необходимые для проверки документы у проверяемого налогоплательщика истребуются и этот документ - требование соответствующему лицу адресуется. Но по документам, которые в акте налоговой проверки объявляются отсутствующими, вместо такого запроса часто только голословные утверждения.
Однако, пунктом 1.10.2 Инструкции МНС № 60, требования которой в силу п. З ст.100 НК РФ для налогового органа обязательны, установлено, что: «В случае неполного представления налогоплательщиком необходимых для проверки документов по запросу должностного лица налогового органа, проводящего проверку, приводится перечень непредставленных документов».
Чего налоговый орган обычно тоже не делает. И отсутствие первичных документов основывается налоговым органом не документальными доказательствами этого факта, а только утверждениями в акте налоговой проверки и в спорном решении.
В итоге сведения налогового органа об отсутствии первичных документов налогоплательщика, как доказательства неправомерности списания расходов, собраны и закреплены в оспариваемом решении в результате действий, не предусмотренных процессуальными нормами. Такие доказательства должны признаваться полученными с нарушением закона, согласноп.16 постановления Пленума Верх. Суда РФ от 31.10.95 № 8.
Между прочим. Если в материалах выездных проверок отсутствуют копии документов, содержащих сведения о налоговых нарушениях, то это является нарушением законности в налоговой сфере (Представление Генеральной прокуратуры РФ от 26.06.00 № 37-7/3-2000).
Дополнительные аргументы по упомянутому спору
Вот некоторые из них из практики кассационной инстанции - федерального арбитражного суда (ФАС) округа по спорам, выигранным налогоплательщиками.
Если налоговая инспекция в акт своей проверки не укажет, каким образом отсутствие или несоответствие документов является основанием для утверждения о неправомерности отнесения этих затрат на себестоимость, то такой акт и решение по результатам проверки являются недопустимыми доказательствами. Поскольку они получены без фактической проверки первичных бухгалтерских документов налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 14.09.01 № КА-А40/5024-01).
Судом установлено, что отсутствует вина должностного лица при краже финансовых документов. Поэтому суд признал отсутствие вины самого юридического лица. Норма п.8 ст.23 НК РФ предписывает общие правила сохранения данных, содержащихся в бухгалтерских и других документах, в течение определенного времени и не предусматривает таких обстоятельств, как утрата этих данных в результате невиновных действий или бездействий должностных лиц (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.01 № А19-12801/00-43-Ф02-906/01-С1);
Неправомерно взыскание с налогоплательщика штрафных санкций за непредставление истребуемых для проведения проверки документов, если они утрачены (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.01 № А26-3922/00-02-04/213);
Непредставление налогоплательщиком истребуемых ИМНС документов не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.2 ст.120 НК РФ, который устанавливает ответственность за отсутствие первичных документов или регистров бухгалтерского учета. К тому же налоговый орган не отразил в акте проверки документально подтвержденных фактов отсутствия у налогоплательщика первичных документов и регистров, как это предусмотрено пунктом 2 статьи 100 НК РФ, а также нарушен пункт 3 статьи 101 НК РФ в решении ИМНС, где отсутствует ссылка на документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.
Поскольку в акте налоговой проверки зафиксировано непредставление налогоплательщиком истребуемых ИМНС документов, а не их отсутствие, у ИМНС отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 НК РФ, который устанавливает ответственность именно за отсутствие первичных документов или регистров бухгалтерского учета (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.02.03 №А56-19203/02).
В соответствии со статьей 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При злоупотреблении таким правом, налогоплательщик имеет право не предоставлять документы, выходящие за рамки камеральной проверки.
При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика; им могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.
Иное толкование данных положений противоречит сущности камеральных налоговых проверок, позволив налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой законодательством о налогах и сборах установлен особый порядок (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа № А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1).
Налогоплательщик вправе относить расходы на себестоимость, не смотря на то, что отсутствует:
- чек контрольно-кассовой машины. Это не может служить основанием для признания неправомерным отнесение предприятием расходов к затратам. Чек контрольно-кассовой машины обязан выдать продавец, а расходы на приобретение канцелярских товаров подтверждаются товарными чеками (Постановление ФАС Московского округа от 20.06.01 № КА-А41/2931-01);
- такие реквизиты приходного кассового ордера, как регистрационный номер, печать и штамп. Их отсутствие не является основанием для отказа во включении указанных в ордере сумм в состав расходов предпринимателя, поскольку он не несет ответственности за правильное оформление документов лицом, получившим денежные средства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.08.01 № А56-13404/01);
- сведения о регистрации предприятий. Это не является доказательством отсутствия у ответчика расходов, связанных с предпринимательской деятельностью (Постановление ФАС СЗО от 21.09.98 № 13-1479/98-05);
- внешнеэкономическая деятельность. Это не является основанием для признания непроизводственного характера телефонных переговоров со странами ближнего и дальнего зарубежья. Обязанность доказывания непроизводственного характера телефонных переговоров с предприятия налогоплательщика, а не с домашних телефонов или арендованного помещения в силу ст.53 АПК РФ и п.6 ст.108 НК РФ лежит на налоговом органе (Постановление ФАС УО от 26.02.02 № Ф09-287/02-АК).
Налогоплательщик имеет право представить в суд доказательства, подтверждающие обоснованность его возражений. Поэтому правомерно отнесение налогоплательщиком на себестоимость товаров расходов на основании первичных документов, составленных после проведения выездной налоговой проверки (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.04.03 №А13-6093/02-19 и ФАС Московского округа от 05.09.02 № КА-А40/5934-02).
Если налогоплательщик по независящим от него причинам не может представить необходимый документ, суд по ходатайству налогоплательщика может истребовать этот документ от лица, у которого он находится (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.04.03 № А26-5840/02-26).
Однако. Представленные налоговым органом после проверки доказательства не могут быть приняты судом, т.к. эти факты не указаны в акте проверки и не явились основанием для определения размера финансовых санкций, примененных в оспариваемом решении, на основании чего решение признано недействительным (Постановления ФАС МО от 31.05.00 № КА-А41/2074-00, от 04.04.01 № КА-А40/1293-01).
Выводы на будущее
Когда фирме или предпринимателю вменяют по ст. 120 или 122 НК занижение налоговой базы, которое, по мнению налоговой инспекции, состоит в неправомерном списании расходов на себестоимость, заключающемся в отсутствии или непредставлении документов, то аргументы налогоплательщика в суде см. выше и в конце настоящей статьи.
Переквалифицировать ответственность со ст. 122 на 120 НК суд права не имеет.
Из ст.252 п.1 НК следует, что теперь из налогообложения исключаются не только расходы, используемые в процессе производства, но и все иные обоснованные расходы, т.е. экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А перечень таких расходов налогоплательщика, приведенный в статьях главы 25 НК закрытым не является.
Доказывать, что расходы экономически не оправданы и (или) что эти расходы не направлены на получение дохода – это обязанность инспекции, во всяком случае в суде, согласно вышеназванным нормам ст. 108 НК и ст. 53 АПК.
Факт несения своих расходов налогоплательщику надлежит только документально подтвердить, т.е. предъявить документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ (ст.252 п.1 НК). Это значит, что по расходам, снижающим налогооблагаемую прибыль, т.е. по налоговым вычетам, подтверждающим документом может быть не только документ, который хочет видеть налоговая инспекция, но и другой документ, оформленный в соответствии с законодательством РФ.
Речь идет о требованиях предъявляемых к первичным учетным документам, которые по ст.9 п.2 Закона РФ «О бухгалтерском учете» должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Как до, так и после 01.01.2002 законодателем не предусмотрено, что бы отсутствие или непредставление проверяющим запрашиваемого ими документа толковать, как неправомерное списание расходов на себестоимость.
К сожалению далеко не каждый судья и налогоплательщик задают налоговой инспекции в суде вопрос: каким образом отсутствие документов является основанием для утверждения о неправомерности отнесения этих затрат на себестоимость?
Если даже такой вопрос задается, то налоговая инспекция отвечает только общими рассуждениями, не отвечая по существу.
На что суд (если он не ангажирован) делает вывод типа следующего. Инспекция не доказала обстоятельства на которые она ссылается обосновывая свои требования.
Привлечение к ответственности по ст. 126 НК неправомерно за непредставление документов которые:
- не являются документами, подтверждающими правильность исчисления и уплаты налогов. Например, выписка из приказа о назначении руководителя и главного бухгалтера фирмы на соответствующие должности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.01 № А42-4921/01-27);
- хотя и поименованы в нормативном правовом акте как обязательные к представлению, но является приложением к налоговой декларации или налоговому расчету (п. 20 письма Президиума ВАС РФ от 17.03.03 № 71);
- истребуются после осуществления налогового контроля - выездной проверки, уже после принятия решения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.01.02 № ФО;/15-910/А70-01);
- истребуются у лица не являющегося проверяемым налогоплательщиком, т.е. в ходе встречной проверки (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.02.01 №А42-3244/00-17 и от 16.07.01 № А42-5599/00-23).
Информация к размышлению
Иногда бывает полезно обратить в свою пользу следующие требования закона.
Согласно ст. 31 п.1 пп.7 НК налоговый орган оставляет за собой право определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
При том на основании данных по иным аналогичным плательщикам в порядке, устанавливаемом Правительством РФ (ст. 312 п.6 НК). Такое исчисление налогов допускается в любом из четырех случаев.
Первое. При отказе налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа в помещения и на территорию, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения.
Второе. При непредставлении в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов.
Третье. При отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения.
Четвертое. При ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Однако суммы налогов, которые инспекция исчислит расчетным путем, в суде легко оспоримые. А вот как? – ответ на этот и множество других вопросов защиты интересов налогоплательщика он получит, как на семинаре – практикуме периодически проводимом в Санкт-Петербурге и других городах, так и в сопроводительном материале.
Кстати. В сопроводительном материале к семинару есть и другие аргументы в пользу налогоплательщика, не только по проблемам связанным с отсутствием документов, но и по множеству и иных споров с фискальными органами, в том числе в рамках уголовного производства.
Кулеш В.А.
Санкт-Петербург, тел.\факс 812 -2224816